Un ente público sin naturaleza mercantil que presta servicios sin contraprestación alguna no adquiere la condición de empresario a efectos del IVA, por lo que no tiene derecho a deducir el IVA soportado y actúa como consumidor final. Por el contrario, si la prestación es onerosa (existe contraprestación), el ente público ostentará tal condición cuando ordene medios personales y materiales bajo su responsabilidad para desarrollar la actividad de forma continuada, asumiendo riesgo y ventura, con independencia de los resultados obtenidos.
Hechos
La Mancomunidad municipal consultante es titular, entre otros, del servicio público de recogida y eliminación de basura y ha suscrito un convenio con una entidad que tiene encomendada la gestión de residuos. A tales efectos, la entidad local factura a la entidad gestora del sistema integrado de gestión de residuos por las toneladas de residuos recogidas. Por su parte, la entidad consultante tiene contratada la recogida y transporte de residuos con una compañía, la cual le factura el servicio repercutiendo el correspondiente Impuesto sobre el Valor Añadido.
Para financiar el servicio de recogida de basuras la consultante percibirá, además de la contraprestación que abonen los correspondientes sistemas integrales de gestión, las aportaciones que realicen los ayuntamientos que pertenecen a la mancomunidad en concepto de subvenciones.
Cuestión planteada
Derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
De conformidad con lo establecido en el apartado tres de dicho precepto, la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
A tales efectos, la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto establece que se reputarán empresarios o profesionales “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.”.
En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
No obstante, en la medida en que un ente público que no tiene naturaleza mercantil no recibiera ninguna contraprestación por los servicios que presta, el mismo no tendría la condición de empresario o profesional a los efectos de dicho tributo, y por tanto no podría deducir cuota alguna soportada por dicho Impuesto sino que actuaría como un consumidor final respecto del mismo.
Finalmente, debe tenerse en cuenta el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 que establece la no sujeción de “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria. (…)”.
Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, la Mancomunidad consultante, que tiene naturaleza de ente público, llevará a cabo la recogida de residuos, por lo que se le abonará una determinada cantidad de naturaleza no tributaria por parte de las correspondientes entidades encargadas de la gestión del sistema de recogida de residuos. En consecuencia, de acuerdo con los preceptos anteriormente señalados, la entidad consultante tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido debiendo repercutir el importe del Impuesto tomando como base imponible el importe total de la contraprestación recibida de la entidad gestora del sistema.
Asimismo, la Mancomunidad consultante, en tanto que subcontrata el servicio de recogida de residuos con un empresario o profesional, viene obligada, en virtud de lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992, a soportar la repercusión del Impuesto realizada por dicho empresario o profesional.
2.- En relación con la cuestión planteada por la entidad consultante relativa a la deducibilidad de las cuotas soportadas por la misma como consecuencia de los trabajos de recogida de residuos prestados por otra empresa, debe señalarse que las normas para el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto soportado encuentran su regulación esencial en el Derecho comunitario en el título X, artículos 167 a 192 de la Directiva 2006/112/CE, incorporadas al derecho interno por los 92 a 114 de la Ley 37/1992, cuya interpretación en el caso considerado debe hacerse también a la luz de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto C-437/06, en la cual se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del Impuesto; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho Impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.
En este sentido, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones efectuado por aquellas entidades que tienen carácter dual, esto es, que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a los preceptos señalados, ya han sido señalados por este Centro directivo entre otras, en las contestaciones a las consultas V0366-09, de 23/02/2009 y V05299-09, de 17/03/2009, todas ellas vinculantes, y son los siguientes:
Para determinar la deducibilidad de las cuotas soportadas por la entidad consultante, hay que partir de la concreción de la diferencia entre la afectación de bienes y servicios a la actividad empresarial o profesional, por una parte, y la realización de operaciones que, estando sujetas al Impuesto, sean o no generadoras del derecho a la deducción, actuándose de esta forma en dos fases.
En una primera fase, del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.
No obstante, si la entidad consultante realizase simultáneamente operaciones sujetas al Impuesto en conjunción con otras no sujetas, como parece ser el caso, habría que actuar como sigue:
En relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al Impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
Dentro de este último grupo y cuando se trate específicamente de cuotas soportadas por adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, el artículo 95.Dos de la Ley 37/1992 prescribe que podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
Determinadas las cuotas correspondientes a los bienes y servicios afectos a las actividades empresariales o profesionales desarrolladas por la entidad consultante, habrá de procederse a continuación a determinar su deducibilidad en una segunda fase.
En esta segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por la entidad consultante conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).
En consecuencia, la deducibilidad de las cuotas soportadas en la realización de las operaciones desarrolladas por la entidad consultante se determinará conforme a los criterios anteriores. Sólo podrán ser deducibles las cuotas soportadas que se deriven de la adquisición de bienes y servicios que se afecten única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, en este caso, la actividad de recogida y transporte de residuos, más la proporción correspondiente de aquéllas destinadas simultáneamente a actividades sujetas y no sujetas.
Por último, debe señalarse que a partir del 1 de enero de 2006, y como consecuencia de las modificaciones operadas en la Ley 37/1992 por la Ley 3/2006, de 29 de marzo (BOE del 30), la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones ya no supone limitación alguna en el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-8º, 92 y ss-