Los intereses legales derivados de una sentencia firme de la Audiencia Nacional constituyen ingresos financieros imputables por devengo en el ejercicio en que la sentencia adquiere firmeza (momento en que nace la certeza jurídica del derecho al cobro), integrándose en la base imponible de ese período. Dichos intereses no tienen consideración de cifra de negocios conforme a los criterios contables aplicables en el IS, siendo excluidos de este concepto por su naturaleza de ingresos financieros accesorios.
Hechos
La entidad consultante tuvo que hacer frente al pago de diversas deudas tributarias que le fueron exigidas por derivación de responsabilidad, en calidad de sucesora en la actividad, correspondientes a los ejercicios 1990 a 1993, en virtud del correspondiente acto administrativo de derivación de responsabilidad.
Dicho acto fue impugnado en diversas instancias hasta su anulación por la Audiencia Nacional, la cual ha ordenado la devolución de las cantidades inicialmente ingresadas junto con los correspondientes intereses legales, superando éstos la cuantía de las deudas tributarias inicialmente satisfechas.
La consultante no computó en los ejercicios en los que satisfizo las deudas tributarias, en calidad de responsable tributario, pérdida o provisión alguna por los desembolsos realizados.
Cuestión planteada
Se plantean las siguientes cuestiones:
1. Si las cantidades percibidas en concepto de interés legal deben tributar por el Impuesto sobre Sociedades;
2. En caso afirmativo, si dicha tributación debería producirse en el ejercicio en que se hubiere reconocido el derecho a su percepción o, si por el contrario, debería retrotraerse a ejercicios anteriores;
3. Si los intereses percibidos deben tener la consideración fiscal de cifra de negocios.
Contestación
En relación con la tributación de las cantidades que la consultante tiene derecho a percibir como consecuencia del fallo dictado por la Audiencia Nacional, es necesario hacer referencia a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de marzo) en virtud del cual:
“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por otra parte, el artículo 19.1 del TRLIS, establece lo siguiente:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)".
Por tanto el reconocimiento contable y fiscal del derecho al cobro de las cantidades previamente satisfechas, junto con los correspondientes intereses legales, debe producirse con arreglo al criterio del devengo, es decir, en el ejercicio en que la sentencia dictada por la Audiencia Nacional haya adquirido firmeza, puesto que sólo en aquel momento dejará de ser una expectativa de derecho y se tendrá certeza jurídica del derecho al cobro de las citadas cuantías.
En relación con los intereses legales reconocidos a favor de la consultante, éstos tendrán la consideración de “ingresos financieros” del ejercicio en que se devenguen, es decir, como se señalaba anteriormente, en el ejercicio en que haya adquirido firmeza la sentencia de la Audiencia Nacional, por lo que será en dicho ejercicio en que deben integrarse en la base imponible del correspondiente período impositivo.
Finalmente, en cuanto a la consideración de los intereses percibidos como “cifra de negocios”, teniendo en cuenta la remisión a las normas mercantiles y más concretamente contables, que contiene el artículo 10.3 del TRLIS, previamente citado, es necesario hacer referencia a lo dispuesto en la Resolución de 16 de mayo de 1991, del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se fijan criterios generales para determinar el “importe neto de la cifra de negocios”. Siguiendo lo dispuesto en dicha Resolución, “en todo caso, se exceptúan para el cómputo de la cifra de negocios, los ingresos financieros, que únicamente se tendrán en cuenta cuando corresponda a una Entidad de Crédito”.
Por tanto, en este caso concreto, no se tomarán en consideración, a efectos de computar el importe de la cifra de negocios, los ingresos financieros y, por tanto, en el supuesto concreto planteado, los intereses legales reconocidos mediante sentencia de la Audiencia Nacional.
Referencia normativa
CC: Art. 1838 y 1939
TRLIS/ R.D.Leg 4/2004, art. 10 y 19