La provisión por corrección del valor de un inmueble no es deducible en IS. El artículo 15.1 TRLIS vincula la valoración de elementos patrimoniales al Código de Comercio, que impone el criterio del precio de adquisición o coste de producción para activos no financieros. Las provisiones por deterioro de valor de inmovilizado material carecen de cobertura normativa en la Ley del IS, que no contempla ajustes por valor razonable o de mercado en inmuebles, independientemente de la diferencia respecto al valor contable.
Hechos
La consultante es una sociedad española dedicada a la compraventa de vehículos turismos e industriales y a recambios y accesorios destinados a dichos vehículos.
La consultante adquirió una vivienda unifamiliar que linda con el inmueble donde radica la sede social. Dadas las necesidades de suelo y la inexistencia del mismo sin construir en los inmuebles colindantes, la adquisición de esa vivienda tiene por objeto su incorporación a la actividad de la consultante para aparcamiento de vehículos que entran en el taller de reparación. Para ello, la consultante procederá al derribo de la vivienda y destinará el suelo a aparcamiento de vehículos
Una sociedad emitió informe de tasación del mencionado inmueble, en el cual se indica expresamente de forma singularizada el valor atribuible al suelo y el valor atribuible al vuelo.
La consultante solicitó al Ayuntamiento licencia para proceder a la demolición de la vivienda y destinar así el suelo aparcamiento de vehículos, licencia que fue concedida por el organismo competente.
La consultante ha incluido contablemente como valor del inmueble el precio pagado, así como el importe del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y el coste de la demolición del inmueble. La consultante prevé dotar una provisión por la diferencia existente entre el valor de mercado del inmueble actualizado y el valor contable total de dicho inmueble, entre otras cosas porque ya no existe la vivienda que dio origen a una parte del precio de compra.
Cuestión planteada
¿Es deducible fiscalmente por el Impuesto sobre Sociedades la provisión por corrección del valor del inmueble, por la diferencia existente entre el valor de mercado del inmueble actualizado y el valor contable total de dicho inmueble en esa fecha?
Contestación
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 10, párrafo 3, del Real Decreto Legislativo por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, TRLIS en lo sucesivo:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
A su vez, el artículo 15.1 del TRLIS señala que “los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. (…)”
Con arreglo a lo dispuesto en los artículos 38 y 38bis del Código de Comercio, los activos de naturaleza no financiera se valorarán por su precio de adquisición o coste de producción.
En desarrollo de lo anterior, la Segunda Parte del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (en adelante PGC), en su Norma de Registro y Valoración 3ª establece lo siguiente:
“3.ª Normas particulares sobre inmovilizado material.
En particular se aplicarán las normas que a continuación se expresan con respecto a los bienes que en cada caso se indican:
a) Solares sin edificar. Se incluirán en su precio de adquisición los gastos de acondicionamiento, como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, los de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta, los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición, así como, en su caso, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones presentes derivadas de los costes de rehabilitación del solar.
(…)”
En este punto, es necesario traer a colación lo dispuesto en la consulta número 1 publicada en el BOICAC 68 de diciembre de 2006, sobre el tratamiento contable a aplicar en la adquisición de un terreno y un inmueble que será posteriormente derribado, en virtud de la cual:
“Si el supuesto de hecho es que se está adquiriendo un terreno con una construcción para ser derribada, tanto la construcción adquirida con el solar como los gastos producidos por el derribo, para poder efectuar obras de nueva planta, supondrán un mayor precio de adquisición del terreno, sin que el importe resultante pueda superar en ningún caso su valor de mercado.”
El criterio manifestado en dicha consulta permanece vigente con arreglo al PGC de 2007, por lo que resultará de aplicación al supuesto concreto planteado, dado que la intención de la consultante al adquirir la mencionada vivienda no era sino la de destinar el suelo a aparcamiento de los vehículos objeto de reparación, procediendo al efecto a la demolición de la mencionada construcción.
Como consecuencia de lo anterior, la consultante no debió contabilizar separadamente el valor del terreno y el de la construcción en el momento de su adquisición, sino que la totalidad del precio pactado, junto con los costes de derribo de la construcción, debieron formar parte del precio de adquisición del terreno. En consecuencia, en la medida en que la adquisición de la vivienda colindante no debió dar lugar a la contabilización de una construcción susceptible de deterioro, no tendrá la consideración de fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, el gasto contable correspondiente al deterioro de valor de la construcción registrado por la consultante. Únicamente podría tener la consideración de fiscalmente deducible, el gasto contable correspondiente a la pérdida por deterioro del valor que, en su caso, hubiere podido experimentar el terreno adquirido, en la medida en que su valor contable hubiese sido superior a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso, atendiendo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 2ª del PGC, siempre y cuando dicho gasto hubiese sido debidamente contabilizado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 19.3 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10 Y 15-1