Los gastos de reforma de pisos enajenados pueden integrarse en el coste de adquisición como mayor valor cuando la sociedad desarrolla actividad económica de promoción inmobiliaria (adquisición, rehabilitación y venta de viviendas), circunstancia que la descalifica como sociedad patrimonial al afectar todo su activo a tal actividad. La DGT confirma que esta ordenación por cuenta propia de medios productivos constituye actividad económica conforme al artículo 25.1 TRLIRPF, por lo que la capitalización de los gastos de reforma procede como mayor valor del coste.
Hechos
La consultante se creó en 2001 y pertenece a un grupo familiar. Se dedica a la adquisición de edificios para su rehabilitación y posterior venta de las viviendas rehabilitadas. Desde su constitución ha adquirido seis inmuebles. Ha vendido dos de ellos después de haber efectuado en los mismos reformas sustanciales, que han supuesto un incremento notorio del precio de venta.
Cuestión planteada
Si los gastos acometidos para la reforma de los pisos enajenados pueden considerarse como mayor valor del coste de adquisición.
Contestación
En primer lugar es necesario referirse al régimen de tributación de la consultante. En su escrito manifiesta que se trata de una sociedad patrimonial. Al respecto, el artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, define como sociedades patrimoniales a aquéllas en las que concurran las circunstancias siguientes:
- Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas. Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
- Que las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de noventa días del ejercicio social.
En relación con la primera de las circunstancias indicadas la cuestión estriba en dilucidar si la entidad desarrolla o no una actividad económica, ya que en caso afirmativo todo su activo estará afecto a ella y la sociedad no tendrá la consideración de patrimonial.
El TRLIS se remite en esta materia a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En este sentido el artículo 25.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, considera como rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
De acuerdo con los datos facilitados en el escrito de consulta, la sociedad señala que se dedida a la adquisición de edificios para su rehabilitación y posterior venta de las viviendas rehabilitadas. Por tanto, lo que la sociedad desarrolla es una actividad de promoción inmobiliaria que constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no son precisos los medios del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria.
Por tanto la consultante no tiene la consideración de sociedad patrimonial en virtud de la actividad realizada, por lo que no tributará en este régimen especial. En consecuencia estará sometida al régimen general del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de la posible aplicación del régimen especial de entidades de reducida dimensión en la medida en que cumpla los requisitos señalados en los artículos 114 y siguientes del TRLIS.
Para determinar la base imponible, el apartado 3 del artículo 10 del TRLIS establece que “en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
El Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, establece en la norma de valoración 13ª relativa a las existencias, que deben valorarse al precio de adquisición o al coste de producción. Por otra parte, la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias establece en la norma de valoración 13ª, también relativa a las existencias, lo siguiente:
"1. Valoración.
Los bienes comprendidos en las existencias deben valorarse al precio de adquisición o al coste de producción.
En todo caso, cuando se trate de existencias de inmuebles figurará separadamente en la memoria, el valor de las construcciones y de los terrenos o solares.
2. Precio de adquisición.
El precio de adquisición comprenderá el consignado en factura más todos los gastos adicionales que se produzcan hasta su puesta en condiciones de utilización o venta. El importe de los impuestos indirectos que gravan la adquisición de las existencias sólo se incluirá en el precio de adquisición cuando dicho importe no sea recuperable directamente de la Hacienda Pública.
Se permite la inclusión de los gastos financieros en el precio de adquisición de los inmuebles, en los mismos términos y condiciones establecidos en la norma de valoración 2.ª.
3. Coste de producción.
El coste de producción de los bienes construidos o fabricados por la propia empresa se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los demás costes directamente imputables a dichos bienes. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los bienes de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al período de construcción o fabricación.
Se permite la inclusión de los gastos financieros en el coste de producción de los inmuebles, en los mismos términos y condiciones establecidos en la norma de valoración 2.ª”.
En conclusión con lo anterior, los inmuebles adquiridos con el objeto de ser rehabilitados y posteriormente enajenados tendrán la consideración de existencias. Todos los gastos en que la sociedad incurra para reformar cada inmueble hasta el momento en que esté en condiciones de ser puesto a la venta, formarán parte del coste de producción del mismo. Por su parte, los gastos destinados al mantenimiento y conservación del inmueble, una vez terminada su rehabilitación, formarán parte del resultado del ejercicio de la entidad, sin que se consideren como un mayor coste de producción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61