La entidad consultante, como sujeto pasivo del IVA respecto de adquisiciones de servicios prestados por proveedores no establecidos en territorio español, está obligada a poseer documentación justificativa de su derecho a deducción conforme al artículo 97 LIVA. La DGT confirma que la obligación de facturación del artículo 164.1.3º LIVA se aplica a todas las operaciones (sujetas, exentas y no sujetas) realizadas en el desarrollo de la actividad empresarial, sin excepciones adicionales a las previstas en el Reglamento de facturación. Por tanto, procede documentar adecuadamente las adquisiciones intracomunitarias y de terceros países para sustentar la deducción del IVA soportado.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la actividad económica de comercio electrónico y vía Internet de todo tipo de bienes informáticos, así como a la prestación de servicios de alojamiento de páginas de Internet y reserva y concesión de dominios.
En esta actividad es muy frecuente la utilización de medios de pago electrónico para las transacciones económicas con empresas radicadas sobre todo en EEUU, mediante la utilización de tarjetas de crédito.
Los productos y servicios contratados con las citadas sociedades son utilizados de forma efectiva en España.
Las entidades que reciben dichos pagos se han negado en reiteradas ocasiones a facilitar la oportuna factura de compra venta de bienes o prestación de servicios al amparo de los requisitos del Real Decreto 1496/2003.
Las entidades proveedoras de estos servicios también se han negado a firmar la autorización necesaria para la facturación a nombre de terceros que establece el Real Decreto 1496/2003
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal de los gastos descritos en cuanto a su deducibilidad a efectos del Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre el Valor Añadido y retenciones.
Contestación
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
El artículo 2, apartado 1, párrafo primero del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación dispone lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.”
El artículo 84, apartado uno, número 1º, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.”
En consecuencia, la entidad consultante tiene la consideración de sujeto pasivo respecto de las adquisiciones de bienes y servicios que efectúa a sus proveedores establecidos en los Estados Unidos.
El artículo 97 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula los requisitos formales de la deducción, dispone en su apartado uno, número 4º lo siguiente:
“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
(…)
4º. La factura expedida por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165, apartado uno, de esta Ley.”
Por su parte, el artículo 165 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula las reglas especiales en materia de facturación, dispone en su apartado uno que en los supuestos a que se refieren los artículos 84, apartado uno, números 2º y 3º y 140 quinque de dicha Ley, a la factura expedida, en su caso, por quien efectuó la entrega de bienes o prestación de servicios correspondiente o al justificante contable de la operación se unirá una factura que contenga la liquidación del Impuesto. Dicha factura se ajustará a los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
El artículo 2, apartado 3 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación establece que, asimismo, los sujetos pasivos a que se refieren los artículos 84.uno.2º y 3º y 140 quinque, ambos de la Ley del Impuesto, deberán expedir factura en todo caso por las operaciones de las que sean destinatarios en las que, conforme a dichos preceptos, sean sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a aquéllas
De acuerdo con lo expuesto, la entidad consultante, como sujeto pasivo de las adquisiciones de servicios que efectúa a sus proveedores establecidos en los Estados Unidos, está obligada a expedir una factura por dichas operaciones, ajustada a lo establecido en el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, que regula los datos y requisitos que han de reunir las facturas. A dicha factura se unirá el justificante contable de la operación, que será el documento expedido por los correspondientes proveedores.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en adelante TRLIS:
“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
De acuerdo con lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE de 27 de diciembre), los gastos, se contabilizarán con arreglo a devengo, es decir, en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria derivada de los mismos.
A su vez, siguiendo el principio contable de correlación de ingresos y gastos, “el resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho período menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquellos, así como los beneficios y quebrantos no relacionados claramente con la actividad.”
El artículo 19 del TRLIS recoge tanto el principio de devengo, como principio de imputación temporal, como, de manera expresa, el principio de inscripción contable, en virtud del cual:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…)”
A su vez, el artículo 133 TRLIS exige a los sujetos pasivos del impuesto la llevanza de la contabilidad con arreglo a lo previsto en el Código de Comercio. Siguiendo lo dispuesto en el Título III del Código de Comercio, bajo la rúbrica “De la contabilidad de los empresarios”, artículos 25 y ss., todo empresario debe llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones. A su vez, estarán obligados a conservar los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados durante seis años, con el fin de poder acreditar la realidad de las operaciones reflejadas en los asientos contables.
Del mismo modo, el artículo 29, letras d) y e) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en adelante LGT, impone a los sujetos pasivos la obligación de llevanza de contabilidad y de conservación de facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias.
Adicionalmente, el artículo 106 de la LGT, en su apartado tercero, en relación con los medios y valoración de la prueba, señala lo siguiente:
“Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documentos sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.”
Por tanto, las cantidades satisfechas por la sociedad consultante, como consecuencia de la compra de bienes o prestaciones de servicios que recibe, únicamente constituirán gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación.
En todo caso, se deberá acreditar la realidad de dicha operación por cualquier medio de prueba generalmente admitido en derecho, puesto que, únicamente tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, aquellos gastos contables que correspondan a operaciones reales, estén correlacionados con la obtención de ingresos, estén debidamente contabilizados, hayan sido imputados temporalmente con arreglo a devengo y estén debidamente justificados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 de la LGT y siempre que no se trate de gastos no deducibles de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14 del TRLIS.
RETENCIONES
Dado que del escrito de consulta se deduce que quienes reciben los pagos de la entidad consultante son también entidades, se va a hacer referencia a las retenciones que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, proceda, en su caso, efectuar.
El artículo 140 del TRLIS establece que:
“1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.
(…)
2. El sujeto obligado a retener deberá presentar en los plazos, forma y lugares que se establezcan reglamentariamente declaración de las cantidades retenidas o declaración negativa cuando no se hubiera producido la práctica de éstas. Asimismo presentará un resumen anual de retenciones con el contenido que se determine reglamentariamente.
(…)
3. El sujeto obligado a retener estará obligado a expedir, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, certificación acreditativa de la retención practicada o de otros pagos a cuenta efectuados.
(…)”
Por su parte, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, establece en su artículo 23.1, en relación a las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente, que:
“1. Los establecimientos permanentes estarán sometidos al régimen de retenciones del Impuesto sobre Sociedades por las rentas que perciban, y quedarán obligados a efectuar pagos fraccionados a cuenta de la liquidación de este impuesto en los mismos términos que las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades.”
En cuanto a las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, el artículo 31 del TRLIRNR señala que:
“1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta respecto de las rentas sujetas a este impuesto que satisfagan o abonen:
a) Las entidades, incluidas las entidades en régimen de atribución, residentes en territorio español.
(…)
2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 26 y 44.
(…)
3. Los sujetos obligados a retener o a ingresar a cuenta asumirán la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles de ésta.
(…)
5. El sujeto obligado a retener y a practicar ingresos a cuenta deberá presentar declaración y efectuar el ingreso en el Tesoro en el lugar, forma y plazos que se establezcan, de las cantidades retenidas o de los ingresos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de éstos. Asimismo, presentará un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta con el contenido que se determine reglamentariamente.
El sujeto obligado a retener y a practicar ingresos a cuenta estará obligado a conservar la documentación correspondiente y a expedir, en las condiciones que se determinen, certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta efectuados.
(…)”
De acuerdo con lo señalado, el hecho de que las empresas con las que realiza transacciones la entidad consultante, ya tengan su residencia en territorio español, o sean no residentes que operen en España mediante establecimiento permanente o sin mediación del mismo, o bien el tercero al que corresponda, no expidan la correspondiente factura, no supone que el pagador (la entidad consultante) del que sería su importe no esté obligado a practicar la retención en los casos en que esté obligado a retener, dado que los actos de retención tributaria corresponde realizarlos a quien satisface o abona las rentas, quien además vendrá obligado a ingresar el importe de la retención en el Tesoro, presentar la declaración correspondiente, y expedir la certificación acreditativa de la retención practicada, tal y como se establezca reglamentariamente.