La aportación de patrimonio empresarial de una comunidad de bienes a una sociedad mercantil puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (fusión, escisión, aportación de activos) si concurren los requisitos del artículo 94: (i) la receptora es residente en España o tiene establecimiento permanente; (ii) los aportantes participan al menos el 5% en los fondos propios tras la operación; y (iii) se cumplen condiciones específicas según la naturaleza de los elementos aportados. La transmisión del patrimonio pro indiviso de la comunidad goza de exención en IVA como aportación no dineraria, permitiendo la subrogatoria en derechos de deducción del IVA soportado.
Hechos
Las consultantes son dos sociedades mercantiles que poseen en proindiviso, a través de una comunidad de bienes unas fincas calificadas de uso industrial y comercial.
La comunidad de bienes ha llevado a cabo obras de urbanización sobre las fincas y en la actualidad se está realizando la promoción de diversas edificaciones sobre ellas, en concreto un centro comercial, varias naves industriales y un aparcamiento para camiones. Asimismo, se proyecta la construcción de un hotel.
La comunidad de bienes viene desarrollando una actividad económica por su propia cuenta y en su propio nombre, llevando contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Se pretenden aportar todos los bienes afectos a la actividad económica a una sociedad mercantil, con el objeto de facilitar la gestión de las actividades desarrolladas actualmente a través de una sociedad que pueda actuar de forma independiente, desvincular las diferentes actividades a efectos de una mayor racionalización de las mismas, así como potenciar las nuevas actividades facilitando y mejorando las condiciones de financiación. Cada socio recibiría el 50% de las participaciones en el capital de la nueva entidad.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si la aportación de la totalidad del patrimonio empresarial de la comunidad de bienes no está sujeta al IVA, subrogándose la nueva sociedad en la posición de los transmitentes, con posiblidad de solicitar la devolución del IVA que viene soportando la comunidad al finalizar el año.
Contestación
El Código Civil dispone regula la comunidad de bienes en el Título II del Libro II, artículos 392 y siguientes.
El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y, a falta de ellas, por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
El artículo 399 del Código Civil establece que “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de sus frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad.
Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.
El capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
…
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio”.
En consecuencia, la aportación por un partícipe de su cuota de participación en una comunidad de bienes podrá acogerse al régimen fiscal mencionado siempre que se cumplan los requisitos señalados en los apartados a),b) y d) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, en particular, cuando la aportación de la cuota suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales.
Respecto a los requisitos exigidos para que la actividad desarrollada tenga la consideración de actividad económica y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden a la comunidad de bienes (no a la cuota de participación en sí misma). Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Del escrito de consulta, parece deducirse que los requisitos mencionados se cumplen respecto a la actividad desarrollada por la comunidad de bienes, por lo que, siempre que se lleve la contabilidad ajustada al Código de Comercio, esta operación tendría la consideración de aportación no dineraria a que se refiere el artículo 94.1 del TRLIS y, por tanto, acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, cabe señalar que el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso consultado se indica que la operación proyectada se realiza con el objeto de facilitar la gestión de las actividades desarrolladas actualmente a través de una sociedad que pueda actuar de forma independiente, desvincular las diferentes actividades a efectos de una mayor racionalización de las mismas, así como potenciar las nuevas actividades facilitando y mejorando las condiciones de financiación. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
En el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, en su artículo 84.tres, otorga la condición de sujetos pasivos del Impuesto a las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.
De acuerdo con lo expuesto, la comunidad de bienes transmitente del inmueble tiene la condición de empresario a efectos del Impuesto por lo que las entregas que realice en el ejercicio de su actividad empresarial se encontrarán, en principio, sujetas al Impuesto.
No obstante, el artículo 7.1º.a) de la Ley 37/1992 establece que:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. Las siguientes transmisiones de bienes y derechos:
a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada a favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente”.
La aplicación de esta regla de no sujeción está condicionada a la concurrencia de los requisitos que se enuncian en el mismo, de forma que la transmisión parcial de un patrimonio empresarial estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Es doctrina reiterada de este Centro Directivo que, para que la transmisión global de un patrimonio empresarial o profesional este no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, han de concurrir los siguientes requisitos:
- Ha de transmitirse la totalidad del patrimonio empresarial o profesional, sin más excepción que los saldos existentes en caja o bancos, si los hubiere.
- El adquirente ha de continuar la actividad empresarial y profesional del transmitente.
No obstante, debe indicarse que la sentencia de 27 de noviembre de 2003 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, asunta Zita Modes Sarl ha supuesto modificar este último requisito, por cuanto si bien es necesario que el beneficiario tenga la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente liquidar de inmediato la actividad en cuestión, no es menos cierto que la actividad económica que realice dicho beneficiario no ha de ser necesariamente la misma que venía desarrollando el transmitente.
La procedencia del supuesto de no sujeción referido requiere asimismo que sea objeto de transmisión una empresa autónoma en funcionamiento, concepto que la doctrina de este Centro Directivo ha asociado al de rama de actividad contenido en el artículo 83.4 del TRLIS, en cuya virtud “se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
En estas circunstancias y cumplidos el resto de requisitos, la transmisión señalada en el escrito de consulta estará no sujeta al Impuesto siempre que no tenga por objeto la entrega aislada de los inmuebles en construcción, debiendo referirse a una empresa en funcionamiento conforme a la definición contenida en el citado artículo 83.4 del TRLIS, hecho que parece concurrir en el supuesto consultado de acuerdo con la información disponible.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94