Los servicios relacionados con deporte o educación física a personas físicas practicantes están sujetos al tipo reducido del 8 % (art. 91.1.2.8º LIVA) cuando no concurran los requisitos para exención (art. 20.1.13º LIVA). La exención aplica únicamente si el prestador es entidad de derecho público, federación deportiva, COE, CPE o entidad deportiva privada de carácter social; en otro caso, rige el 8 %. El carácter de persona física practicante se cumple aunque la facturación recaiga en terceros, siempre que la prestación sea directamente relacionada con esa práctica deportiva.
Hechos
La entidad consultante es un ayuntamiento que, tras un procedimiento de licitación, adjudica a una empresa concesionaria la prestación de servicios deportivos. El concesionario recibe tres tipos de retribuciones: la tarifa de los usuarios (fijada por el ayuntamiento conforme a sus ordenanzas), en su caso, otros ingresos por actividades complementarias y, finalmente, la compensación que, en su caso, el ayuntamiento pagaría a dicho concesionario, si los ingresos por dichos conceptos no cubrieran el coste los servicios deportivos prestados a los usuarios, contemplados en el contrato de concesión. En caso contrario, el concesionario satisface un canon al ayuntamiento. En el marco del contrato administrativo de prestación del servicio deportivo, el concesionario se obliga a prestar dicho servicio deportivo en condiciones óptimas, asumiendo la gestión de todos los aspectos inherentes al objeto de la concesión, como la limpieza e higiene de las instalaciones, así como su conservación y mantenimiento, el control administrativo, seguridad, atención al público, etc. El contrato, cuyo objeto principal es la prestación de servicios deportivos, se denomina de gestión y explotación del centro deportivo de que se trate.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable.
Contestación
1.- El artículo 91, apartado uno, 2, número 8º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 8 por ciento a las operaciones siguientes:
(…)
2. Las prestaciones de servicios siguientes:
(…)
8º. Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y no resulte aplicable a los mismos la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 13º de esta Ley.”.
El artículo 20, apartado uno, número 13º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que estarán exentas de dicho Impuesto las siguientes operaciones.
“13º. Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:
a) Entidades de derecho público.
b) Federaciones deportivas.
c) Comité Olímpico Español.
d) Comité Paralímpico Español.
e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.
La exención no se extiende a los espectáculos deportivos.”.
De acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo, la aplicación de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 13º, de la Ley 37/1992 a los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, requiere la concurrencia de los siguientes requisitos:
1º Que las operaciones, de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, tengan la consideración de prestaciones de servicios, no resultando de aplicación, por lo tanto, a las operaciones que deban calificarse como entrega de bienes.
2º Que tales prestaciones de servicios estén directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por una persona física.
3º Que dichos servicios sean prestados por las personas o entidades referidas en los apartados a) a e) del artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992.
Por otro lado, para la aplicación a este tipo de servicios del tipo impositivo reducido del 8 por ciento a que hace referencia el apartado 1 anterior, será necesario que concurran los dos primeros requisitos anteriores.
El requisito de que los destinatarios de los servicios prestados sean personas físicas que practiquen el deporte o la educación física se entiende cumplido aunque el prestador de los servicios facture el importe de los mismos con cargo a otras personas o entidades distintas de las personas físicas que practiquen el deporte o la educación física (por ejemplo, un ayuntamiento) siempre que estas últimas sean destinatarias materiales y efectivas de los servicios prestados.
Puesto que el concesionario, prestador de los servicios deportivos objeto de consulta, es una entidad mercantil, dichas operaciones estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando por dicho Impuesto al tipo del 8 por ciento, conforme al artículo 91, apartado uno, 2, número 8º de la Ley 37/1992.
2.- Según se desprende de la documentación aportada con el escrito de consulta, la realización de las operaciones de prestación de servicios deportivos objeto del correspondiente contrato administrativo conlleva la asunción de la gestión integral de la correspondiente instalación, que comprende, en la dicción de dicha documentación, todos los aspectos necesarios encaminados al perfecto funcionamiento del correspondiente centro deportivo y, en especial:
Mantenimiento y conservación de las instalaciones (edificios y salas).
Mantenimiento y conservación de la maquinaria y el equipamiento necesario para el funcionamiento de la instalación.
Atención e información al público sobre todos los servicios que se prestan en el centro deportivo.
Atención al público en vestuarios y equipamientos deportivos
Limpieza de todos los equipamientos, salas y otros espacios.
Vigilancia y control de todo el centro deportivo.
Recaudación de cobro por servicios.
Contratación y gestión del personal necesario para la prestación de todos los servicios propios del centro deportivo y su adecuación al uso.
Programación de las actividades deportivas relacionadas en los pliegos de prescripciones técnicas.
3.- Resulta relevante a efectos de la contestación hacer referencia a lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que dicho Tribunal se planteó cuáles deben ser los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente.
Señala el Tribunal en la primera de dichas sentencias lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24.”.
La sentencia de 29 de marzo de 2007 señala, por su parte, que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable, cuyo desglose resultaría artificial de forma que todos los elementos que integran la operación de que se trata resultan necesarios para llevarla a cabo y están estrechamente vinculados entre sí.
En la sentencia se señala lo siguiente:
“22. Teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva se desprende que cada operación debe normalmente considerarse distinta e independiente y que, por otra, la operación constituida por una única prestación desde el punto de vista económico no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar, en primer lugar, los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el cliente varias prestaciones principales distintas o una prestación única (véanse, por analogía, las sentencias antes citadas CPP, apartado 29, y Levob Verzekeringen y OV Bank, apartado 20).
23. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial (sentencia Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada, apartado 22).
24. En el presente asunto, el contrato proyectado por la sociedad NN tiene por objeto la cesión, una vez concluidas la instalación y las pruebas de funcionamiento, de un cable instalado y listo para funcionar.
25. De ello se desprende, por una parte, que todos los elementos que integran la operación de que se trata en el litigio principal resultan necesarios para llevarla a cabo y, por otra parte, que están estrechamente vinculados entre sí. En estas circunstancias, no puede considerarse, sin caer en la artificiosidad, que el cliente vaya a adquirir, primero, el cable de fibra óptica y, a continuación y del mismo proveedor, los servicios correspondientes a su instalación (véase, por analogía, la sentencia Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada, apartado 24).”.
A partir de las premisas establecidas en los citados asuntos C-349/96 y C-111/05, esta Dirección General ha establecido su criterio en asuntos similares al consultado, entre otras, en sus contestaciones a consultas vinculantes, con números de referencia V0077-12 de 18 de enero de 2012 y V0452-12 de 29 de febrero de 2012.
De acuerdo con estos criterios, en el caso de los servicios prestados al ayuntamiento consultante se pueden encontrar prestaciones que tienen el carácter de operaciones accesorias de la prestación principal (la prestación de servicios deportivos) que no constituyen para el usuario un fin en sí mismas, pero que son indisociables y necesarias para disfrutar en las mejores condiciones del servicio deportivo correspondiente.
En consecuencia, en el caso de que, de acuerdo con lo regulado en el contrato administrativo, el ayuntamiento consultante deba satisfacer a la entidad concesionaria una compensación económica, dicha compensación tendrá la consideración de contraprestación del servicio deportivo prestado por dicho adjudicatario, debiendo tributar al tipo del 8 por ciento.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 91-Uno-2-8º