La DGT confirma que el régimen especial de fusión del capítulo VIII, título VII TRLIS (art. 83 y ss.) es aplicable a la absorción de la sociedad X por Y, limitando su análisis a X por estar sujeta a normativa común, ya que Y está bajo régimen foral vasco. La operación califica como fusión conforme al art. 83.1.a) TRLIS si concurren los requisitos legales (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores del capital social y compensación inferior al 10%). Respecto a la existencia de participación de X en Y, el art. 89.4 TRLIS excluye de la base imponible las rentas derivadas de la transmisión de esa participación, sin necesidad de ampliación previa de capital en Y para la operación fusional conforme al régimen especial.
Hechos
La entidad consultante (X) es una sociedad residente en territorio español, que pertenece al grupo GX. La sociedad X está participada por un único socio, la entidad residente en Suiza (S), que a su vez se encuentra íntegramente participada por la entidad alemana A.
Asimismo, forma parte del grupo GX la sociedad Y, residente en territorio foral vasco, cuyo capital social está participado por las sociedades X (90,9%) y S (9,1%).
Las sociedades españolas, X e Y, son entidades operativas. La entidad S es una sociedad holding cuyos activos son únicamente las participaciones en X e Y.
Se plantean realizar las siguientes operaciones:
1. Transformar la sociedad anónima Y en una sociedad de responsabilidad limitada.
2. Fusión entre las sociedades X e Y, en virtud de la cual, la sociedad Y absorbería a la sociedad X (fusión inversa). Puesto que S es indirectamente socio único de Y, se pretende llevar a cabo la fusión sin ningún aumento de capital.
3. Traslado del domicilio social y sede de dirección efectiva de la entidad S al País Vasco.
4. Operación de fusión, en virtud de la cual, la entidad Y absorbería a S (fusión inversa).
5. Distribución de las reservas existentes en la entidad Y resultante de las operaciones anteriores.
Con el fin de simplificar la estructura del grupo en todo el mundo, no sólo en España, para así obtener sinergias, ahorrar costes administrativos, comerciales y generales y tener una imagen única en cada mercado local.
Cuestión planteada
: Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la fusión planteada. Si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos. Y si es necesaria la ampliación de capital de la sociedad Y.
Contestación
Este Centro Directivo es competente para interpretar exclusivamente la normativa aplicable en territorio común, por lo que tan solo analizará la operación de fusión descrita en el punto 2 del escrito de la consulta, desde el punto de vista de los efectos que tendrá la misma en la sociedad absorbida (X), que es la única que se encuentra sometida al Impuesto sobre Sociedades de normativa común. La sociedad absorbente Y está sujeta a la normativa foral vasca, conforme a lo dispuesto en el artículo 14 del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, aprobado por la Ley 12/2002, de 23 de mayo.
Por lo tanto, en el supuesto concreto planteado, todas las cuestiones relacionadas con la aplicación del régimen fiscal especial aplicable a las operaciones de reestructuración empresarial, en relación con la sociedad absorbida (X), sujeta a normativa común, se regirá por lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y más concretamente por lo dispuesto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, el cual regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aun cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
En el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece el concepto y los requisitos de los supuestos asimilados a la absorción de sociedades íntegramente participadas, para la fusión de sociedades íntegramente participadas, de forma directa o indirecta, por el mismo socio. Entre dichos requisitos se encuentra el que no resulta necesario proceder a un aumento de capital en la sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de la absorbida, por lo que se puede indicar que la operación mencionada cumple la normativa mercantil para tener la consideración de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por su parte, el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretenden realizar la operación de fusión, son simplificar la estructura del grupo en todo el mundo, no sólo en España, para así obtener sinergias, ahorrar costes administrativos, comerciales y generales y tener una imagen única en cada mercado local. Estos motivos pueden considerarse como económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83, 89 y 96.2