La compraventa debe imputarse en IS en el ejercicio en que se devengue la operación conforme al artículo 19.1 TRLIS (criterio de devengado fiscal), independientemente del devengo contable o la fecha de cobro. Los alquileres inicialmente cobrados por M y consignados por orden judicial se imputarán al ejercicio de cobro efectivo (devengado de IVA), mientras que los alquileres devengados pero no cobrados desde noviembre de 2012 se imputarán en IS al ejercicio de devengo real de la prestación, requiriendo corrección en el ejercicio de insolvencia si procede la dotación de provisión deducible.
Hechos
La entidad consultante en mayo de 2012 procedió a la venta de dos locales comerciales de su propiedad que se encontraban arrendados a otras sociedades en el ejercicio de su actividad económica.
La entidad M adquirió los locales con sus cargas, en cuyos derechos y obligaciones se subrogaba.
La forma de pago se estableció de la siguiente manera:
-Un parte, mediante su entrega en efectivo en el momento de la firma ante Notario.
-Otra parte, mediante su aplazamiento en cuatro plazos, sin devengo de intereses, con vencimientos en enero de 2013, 2014, 2015 y 2016 respectivamente.
-El resto, mediante subrogación en el préstamo pendiente de pago a dicha fecha con la entidad prestataria hipotecante de ambos locales. En relación a esta subrogación, se estableció que la misma tendría plenos efectos únicamente si se producía la aceptación expresa o tácita de la entidad acreedora.
En noviembre de 2012 se interpuso demanda incidental de acción rescisoria por parte de la Administración Concursal, al considerar dicha transmisión como de perjudicial para el concurso de acreedores. Posteriormente, en ese mismo mes se dictaron medidas cautelares por el Juzgado, donde se establecía lo siguiente:
-Se ordenaba a la entidad M que procediera a depositar de forma inmediata en la cuenta de consignaciones del Juzgado las rentas ya cobradas desde la formalización de la compraventa en relación con los alquileres de los locales vendidos.
-Se ordenaba a las sociedades arrendatarias que procedieran a depositar en la misma cuenta de consignaciones del Juzgado las rentas que debían pagar por el alquiler de los locales a partir de noviembre de 2012.
En abril de 2013, se dictó sentencia por el Juzgado de lo Mercantil, donde se estimaba íntegramente la demanda interpuesta por la Administración Concursal, declarándose la rescisión, nulidad e ineficacia de la compraventa efectuada por los locales, sobre los que existen contratos de arrendamiento suscritos por la consultante.
En dicha Sentencia se ordenaba a la entidad concursante a reintegrar a la concursada, las rentas percibidas desde la formalización de la referida compraventa de mayo de 2012, con sus frutos e intereses, y a la entidad concursada a restituir las prestaciones entregadas por la entidad M en el momento del otorgamiento de la escritura, si bien dicho crédito se califica como crédito concursal subordinado.
En mayo de 2013, se interpuso Recurso de Apelación contra la Sentencia antes citada, encontrándose a fecha de hoy pendiente de resolución.
Desde el punto de vista impositivo:
-La entidad cobró una parte del precio, no habiéndose realizado ingreso alguno en la Hacienda Pública en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la compraventa.
-En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, la sociedad consultante no declaró alteración patrimonial alguna, en relación con la compraventa mencionada, en la declaración efectuada, correspondiente al ejercicio 2012, al considerar que la compraventa no se había perfeccionado al existir una Sentencia que decretaba la rescisión, nulidad e ineficacia de la operación.
Cuestión planteada
1) En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, se plantea como debe declararse la compraventa efectuada, en la declaración del ejercicio 2012 y ejercicio 2013,
2) En el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, se plantea como debe imputarse, el importe de los alquileres inicialmente cobrados por la entidad M, y posteriormente consignados por orden judicial, y los alquileres devengados pero no cobrados a partir de noviembre de 2012, como consecuencia de la adopción de las medidas cautelares y posterior Sentencia.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Siguiendo lo dispuesto en la letra d) del artículo 38 del Código de Comercio, “se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o cobro.”
Dicho principio está recogido en el apartado 1 del artículo 19 del TRLIS a cuyo tenor:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquél en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un periodo impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
En el caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.
Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas.
(…)”
No obstante, dadas las circunstancias de la operación a que se hace referencia en la consulta, es necesario conocer el tratamiento contable que debe aplicarse a la operación.
El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y que entró en vigor el 1 de Enero de 2008, establece en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 14ª “Ingresos por ventas y prestaciones de servicios”, lo siguiente:
“1. Aspectos comunes.
Los ingresos procedentes de la venta de bienes y de la prestación de servicios se valorarán por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos, que, salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para dichos bienes o servicios, deducido: (…)
(…).
2. Ingresos por ventas.
Sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se presumirá que no se ha producido la citada transferencia, cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y ésta la obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista.
b) La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos.
c) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
d) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción, y
e) Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad.
(...).”
En el presente caso, el consultante señala que la compraventa fue formalizada mediante escritura pública. Así, el artículo 609 del Código Civil establece: “La propiedad y los demás derechos reales sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición.” Añadiendo el artículo 1462 del mismo Código Civil lo siguiente: “Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.”
Es decir, se establece la necesidad de que se hayan transmitido los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, para poder registrar el correspondiente ingreso, así como la necesidad de que la empresa vendedora no retenga el control ni la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad.
De los datos que se derivan de la consulta, la entidad consultante realizó la venta de unos locales comerciales de su propiedad que se formalizó mediante escritura pública, sin perjuicio de la existencia de un litigio en relación con la compraventa efectuada, se produjo la transmisión de los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de la cosa vendida. En efecto, con posterioridad se interpuso demanda incidental de acción rescisoria por parte de la Administración Concursal, al considerar que dicha transmisión era perjudicial para el concurso de acreedores, y esta demanda fue estimada íntegramente por un Juzgado de lo Mercantil, estando pendiente la resolución del recurso de apelación que interpuso la entidad consultante en mayo de 2013.
La acción rescisoria, es una acción subsidiaria tal y como establece el artículo 1294 del Código Civil, que sólo puede ejercitarse cuando el perjudicado carezca de otro recurso legal para obtener la reparación del perjuicio sufrido. Sólo son rescindibles los contratos válidos, de forma que el contrato rescindible no es nulo, sino ineficaz y de ello se deduce que cuando la rescisión no es posible por encontrarse las cosas en poder de terceros adquirentes a título oneroso y de buena fe, la acción tiene una finalidad puramente indemnizatoria.
De acuerdo con lo anterior, la venta fue válida y tuvo lugar en mayo de 2012, estando la entidad consultante obligada a registrar el ingreso que se derivó de dicha venta en el citado ejercicio.
En efecto, el ingreso se debió imputar en su totalidad en el período impositivo en el que se produjo la transmisión de la propiedad de los locales objeto del contrato formalizado por la consultante, al comprador de los bienes, es decir en el ejercicio 2012. Ahora bien, al tratarse de una operación a plazo o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas a medida en que se producen los correspondientes cobros tal y como señala el artículo 19.4 del TRLIS anteriormente reproducido que establece el criterio de cobro en las operaciones a plazo o con precio aplazado salvo que el sujeto pasivo opte por el criterio de devengo. La entidad consultante, por tanto, deberá imputar en cada período impositivo las rentas obtenidas en proporción a los plazos fijados en el contrato para el cobro de las cantidades aplazadas.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante no contabilizó ingreso alguno por la transmisión de la propiedad de los locales, produciéndose en consecuencia, un error en su contabilidad.
En relación a los errores contables, la norma de registro y valoración 22ª, recogida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, en materia de subsanación de errores de ejercicios anteriores, establece lo siguiente:
“Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.
El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo, se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.
En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formación de dichas cuentas.”
Respecto al abono en la cuenta de reservas que tendría que registrar el consultante en el ejercicio 2013, correspondiente al error en la no contabilización de la venta, en la medida en que la corrección del mencionado error contable determina el registro contable de un ingreso en un periodo impositivo posterior a aquel en el que hubiera procedido su imputación temporal, con arreglo al principio de devengo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 19.3 del TLRIS previamente transcrito, la imputación contable de dicho ingreso se integrará en la base imponible del ejercicio 2012.
Sentado lo anterior, señala el consultante que la Sentencia que estimaba íntegramente la demanda de la administración concursal, declarando la rescisión, nulidad e ineficacia de la compraventa fue objeto de apelación por parte del consultante en mayo de 2013. El Plan General de Contabilidad regula en su primera parte, en el apartado 3, los principios contables entre el que se encuentra el principio de prudencia en virtud del cual se deberán tener en cuenta todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que éstas se formulen.
Entre los elementos de las cuentas anuales que figuran en el apartado 4 aparecen los pasivos, como obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones. De acuerdo con lo anterior, contablemente la empresa deberá dotar la correspondiente provisión para otras responsabilidades surgida como consecuencia del litigio concursal en curso a cargo de la empresa. El gasto correspondiente a dicha provisión será fiscalmente deducible en la parte que se corresponda con el ingreso que se haya integrado en la base imponible derivado de la compraventa a plazos efectuada, de acuerdo con el principio de correlación de ingresos y gastos recogido en el artículo 19 del TRLIS.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el artículo 5.Uno, letra c), de dicha Ley 37/1992, expresamente otorga la condición de empresario o profesional a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, añadiendo que, en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
Por tanto, de acuerdo con los artículos anteriores la entidad adquirente de los locales como arrendadora de un bien inmueble tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando su actividad de arrendamiento, con carácter general, sujeta y no exenta de dicho Impuesto y estando obligada al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales deducidas de la normativa del Impuesto, esencialmente recogidas en el artículo 164, apartado uno, números 3º y 6º de la Ley 37/1992, que establece, lo siguiente:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(…)
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
(…)
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.”.
El artículo 88, apartado uno, primer párrafo de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.”
Por su parte, el artículo 88, apartado dos, primer párrafo de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.”.
Por consiguiente, será la entidad arrendadora de los locales, en su calidad de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, la obligada repercutir el citado impuesto, expedir y entregar las facturas correspondientes a su actividad de arrendamiento, y declarar e ingresar aquél, con independencia de que, como se indica en el escrito de consulta, los créditos derivados de dicha actividad ya satisfechos por el arrendatario al arrendador hayan sido objeto de consignación judicial como consecuencia de las medidas cautelares impuestas como consecuencia de la interposición de la demanda por la administración concursal.
Lo mismo cabe predicar en relación con las rentas devengadas y no cobradas por la empresa arrendadora, que los arrendatarios han de consignar en el juzgado, como consecuencia, asimismo, de las medidas cautelares impuestas como consecuencia de la interposición de la demanda por la administración concursal.
En tanto no se resuelva la demanda interpuesta por la administración concursal y, en su caso, resulte de aplicación lo establecido en el artículo 80, apartado dos de la Ley 37/1992, será la empresa adquirente de los locales comerciales, en su condición de arrendadora de aquellos, la obligada al cumplimiento de sus obligaciones respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido, en relación con la prestación de servicios de arrendamiento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 10.3 y 19