Una sociedad tiene consideración de patrimonial conforme al art. 61 TRLIS cuando concurren tres requisitos acumulativos: más del 50% del activo no afecto a actividades económicas (evaluadas conforme criterios IRPF), más del 50% del capital en 10 o menos socios o grupo familiar, y ambas circunstancias durante más de 90 días del ejercicio. Si se cumplen estos requisitos en 2005, deben verificarse también en 2002-2004; en caso afirmativo, la sociedad debió tributar como patrimonial en todos esos ejercicios, procediendo regularización por cambio de régimen (presentar declaraciones complementarias o solicitar revisión).
Hechos
La consultante fue constituida en 2002 por un matrimonio con un amplio objeto social: promoción de terrenos y edificaciones; construcción completa, reparación y conservación de edificaciones y obras civiles; servicios relativos a la propiedad inmobiliaria y a la propiedad industrial; alquiler de bienes inmuebles de naturaleza urbana y rústica; y comercio al por mayor y por menor de todo tipo de productos, incluidas la importación y exportación. De dichas actividades, inicialmente se dio de alta en el IAE por el epígrafe 833.2, «Promoción de edificaciones», en diciembre de 2002.
Con esta finalidad, en agosto de 2002, la consultante adquirió varias fincas que formaban parte de un Proyecto de Reparcelación del que resultaron dos fincas, una vez aprobado definitivamente el proyecto por el ayuntamiento, que fueron contabilizadas como existencias en el momento de su adjudicación, en agosto de 2003. Llevó a cabo un proyecto de construcción y un estudio geotécnico de las fincas, satisfaciendo los importes correspondientes. Al estar en curso las obras de urbanización, el ayuntamiento dictó la suspensión de las licencias de obras hasta que no finalizaran dichas obras, por lo que no inició ninguna operación sobre las fincas adquiridas.
Por otra parte, en noviembre de 2004 encargó también un proyecto y estudio de seguridad para una finca que no era de su propiedad pero que pensaba adquirir, pretendiendo simultanear las dos promociones. A causa de la suspensión de las licencias de las fincas reseñadas anteriormente, desistió de adquirir esta otra, repercutiendo a su propietario los importes que ya había satisfecho satisfechos por el proyecto y estudio, así como por la licencia de obras que había abonado.
El 14 de marzo de 2005, la consultante concedió una opción de compra sobre las fincas de su propiedad. Dicha opción fue ejecutada el 7 de junio de 2005, procediendo a su venta.
La sociedad, desde su constitución, no ha efectuado ninguna otra operación distinta a las descritas. Va a cursar la baja en el IAE y plantea su posible disolución. No ha dispuesto en ningún momento de un local para el desarrollo de sus actividades.
Cuestión planteada
1. Si tiene la consideración de patrimonial en 2005.
2. Si también se entiende que tenía dicha condición en 2002, 2003 y 2004. En caso afirmativo, si ha de regularizar su situación, ya que en dichos ejercicios presentó sus declaraciones tributando en el régimen general del impuesto.
Contestación
1. El artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, establece:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social”.
En el caso planteado, la consultante tendrá la consideración de patrimonial si concurren en ella las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
Centrando el análisis en la primera de las condiciones expuestas, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, hay que estar a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establece:
“1. Se considerarán como rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
En el caso planteado, los datos indicados determinan que todas las actuaciones de la consultante han estado encaminadas al desarrollo de una actividad de promoción inmobiliaria. Su propio objeto social, la adquisición de las fincas, contabilizadas como existencias, el alta en el IAE, los proyectos encargados, no son sino signos inequívocos del desarrollo de esta actividad promotora. En este sentido, la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria.
No obstante, la consultante señala que, finalmente, no ha llegado a realizar la promoción pretendida como consecuencia de la suspensión de las licencias de las obras por el ayuntamiento. Pudiera deducirse, por tanto, que no se ha producido el inicio material de la actividad promotora. La mera intención o voluntad de llevarla a cabo no implica su comienzo efectivo. Y las simples actuaciones preparatorias o tendentes a comenzar el desarrollo efectivo de la actividad no suponen tampoco su inicio material. En definitiva, la entidad no ha realizado una actividad económica y ningún elemento de su activo ha estado afecto a la misma, por lo que puede concluirse que concurre en ella la primera de las circunstancias indicadas anteriormente.
En cuanto a la segunda de las circunstancias señaladas, la relativa a la composición de su accionariado, la consultante manifiesta que su capital pertenece a un matrimonio, por lo que se entiende que concurre en este caso.
Por último, que ambas circunstancias concurren durante más de noventa días del ejercicio social, también se entiende cumplido de acuerdo con lo expuesto anteriormente.
En definitiva, la sociedad tiene la consideración de patrimonial en 2005, por lo que habrá de tributar con arreglo a este régimen especial.
Ahora bien, la conclusión expuesta podría verse alterada si concurrieran otras circunstancias no descritas en el escrito de la consulta. Así, si con anterioridad la consultante ha desarrollado otras operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad es evidente que lleva a cabo con continuidad una actividad de promoción inmobiliaria. De la misma forma, otra circunstancia relevante sería la posible vinculación con las personas o entidades a las que, en su caso, se transmitiese la parcela para su posterior promoción, dado que ello sería un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente los sujetos vinculados, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad y cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante.
2. Por lo que se refiere a la segunda cuestión planteada, es preciso señalar que el artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de diciembre, General Tributaria, establece que “las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias”. Por tanto, al no cumplir el requisito de que la consulta haya sido planteada antes de haber finalizado el plazo para presentar las declaraciones de los periodos impositivos señalados, el criterio señalado a continuación tiene exclusivamente un valor meramente informativo.
De acuerdo con lo indicado más arriba, el hecho de no haber iniciado materialmente la actividad de promoción inmobiliaria exige revisar la calificación de la sociedad en los periodos anteriores, ya que al no haber desarrollado una actividad económica es posible que concurran igualmente dichas circunstancias en los periodos impositivos anteriores a 2005.
Hay que tener en cuenta que el régimen de las sociedades patrimoniales fue introducido en nuestro ordenamiento jurídico por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de No Residentes. Esta ley entró en vigor el 1 de enero de 2003, resultando de aplicación a los periodos impositivos iniciados a partir de dicha fecha.
Con anterioridad, habría que analizar si concurrían en el periodo impositivo iniciado antes del 1 de enero de 2003 las circunstancias previstas para tributar en el régimen de transparencia fiscal, suprimido por la citada Ley 46/2002.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes en relación con la primera cuestión, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61