Los gastos de reparación y conservación del inmueble son deducibles conforme al artículo 23.1.a).1.º LIRPF, si bien su deducción está limitada al importe de los rendimientos íntegros obtenidos en cada período (con compensación en los cuatro años siguientes). Los gastos fijos (comunidad, luz, IBI) que correspondan a períodos sin alquiler no son deducibles por no ser necesarios para la obtención de rendimientos cuando no hay generación de ingresos. Respecto a la pérdida patrimonial derivada de inversiones en entidades concursadas, la deducibilidad requiere que medie un hecho económico que determine la disminución de valor patrimonial objetivo (transmisión, ampliación de pérdidas, insolvencia acreditada); los gastos de defensa jurídica se tratan como gastos de capital no deducibles del rendimiento sino potencialmente imputables a la base del coste de la inversión.
Hechos
El consultante y su esposa son propietarios de un piso destinado al alquiler. Al haberlo dejado en mal estado el último inquilino, se ven obligados a realizar unos importantes gastos de reparación para poder volver a alquilarlo, circunstancia (el arrendamiento) que finalizado el año de la reparación (2008) todavía no se había producido.
Cuestión planteada
Deducibilidad de los citados gastos de reparación y de los gastos fijos (comunidad, luz, IBI, etc.) que se correspondan con el tiempo en que el piso no ha estado alquilado.
Además, se pregunta sobre la declaración como pérdida patrimonial de una inversión que tienen en una entidad afectada por un procedimiento concursal y de los gastos de defensa jurídica ocasionados para proteger sus intereses.
Contestación
Partiendo de la consideración de que el arrendamiento del piso no se realiza como actividad económica (tal como cabe deducir del escrito de consulta), por lo que los rendimientos que pueda producir el arrendamiento constituyen rendimientos del capital inmobiliario, para abordar la primera de las cuestiones planteadas se hace necesario acudir al artículo 23.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), donde se dispone lo siguiente:
“Para la determinación del rendimiento neto (del capital inmobiliario), se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:
a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:
1.º Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1.º
2.º Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.
3.º Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
4.º Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales.
b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.
(…)”.
El desarrollo reglamentario del precepto anterior se recoge en el artículo 13 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), de la siguiente forma:
“Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.
En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:
a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.
A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:
Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.
No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.
El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.
El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.
b) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos y no tengan carácter sancionador.
c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o similares.
d) Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos.
e) Los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. (…).
f) El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos.
g) Las cantidades destinadas a servicios o suministros.
h) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente de este Reglamento”.
De acuerdo con esta regulación, este Centro viene manteniendo como criterio interpretativo que, conceptualmente, los gastos de conservación y reparación efectuados en un piso con la finalidad de volver a alquilarlo tendrán la consideración de deducibles para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, si bien procede matizar aquí que esta deducibilidad no ampara las adquisiciones de mobiliario y electrodomésticos, cuya incidencia en el rendimiento neto se producirá a través de las amortizaciones.
Ahora bien, para que opere el citado criterio interpretativo resulta necesaria la existencia de una correlación entre esos gastos de conservación y reparación y los ingresos derivados del posterior arrendamiento del inmueble o, en su caso, de la posterior constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute del mismo. Lo anterior comporta que las reparaciones y actuaciones de conservación efectuadas vayan dirigidas exclusivamente a la futura obtención de rendimientos del capital inmobiliario (a través del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos de uso y disfrute) y no al disfrute, siquiera temporal, del inmueble por el titular.
En este punto, procede reiterar la limitación normativa mencionada anteriormente, es decir, que el importe total a deducir por los gastos de reparación y conservación del inmueble (junto con los intereses de los capitales ajenos invertidos en su adquisición o mejora y demás gastos de financiación) no puede exceder de los rendimientos íntegros obtenidos por ese inmueble, pudiendo deducirse el exceso en los cuatro años siguientes, pero sin que a su vez pueda exceder (conjuntamente con los gastos correspondientes a estos mismos conceptos de cada de estos años) de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos por ese mismo inmueble.
Por lo que se refiere a los gastos fijos y habituales que produce el inmueble (comunidad, luz, IBI, etc.), su deducibilidad (debido a la necesaria correlación de los gastos con los ingresos) sólo operará respecto a la parte del período impositivo en que el inmueble se encuentre alquilado.
Una vez resuelta la primera de las cuestiones planteadas, a continuación se pasa a abordar la segunda: declaración como pérdida patrimonial de una inversión que tienen el consultante y su cónyuge en una entidad afectada por un procedimiento concursal.
La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en su apartado 1 establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
A continuación, los apartados siguientes de este mismo artículo 33 se dedican a matizar el alcance de esta configuración, apartados de los que procede referir aquí el número 5, donde se establece lo siguiente:
“No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes:
a) Las no justificadas.
b) Las debidas al consumo.
c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades.
d) Las debidas a pérdidas en el juego.
e) (…)”.
De acuerdo con lo anterior, la posible pérdida, total o parcial, del importe de las inversión realizada en la entidad afectada por un procedimiento concursal se pondrá de manifiesto cuando se produzca la correspondiente alteración patrimonial que determine la variación “negativa” en el valor del patrimonio, es decir, que se pierda el importe “invertido” o que el importe “recuperado” (minorado, en su caso, por los gastos inherentes a la recuperación) sea inferior al “invertido”, produciéndose tal variación cuando quede acreditada la imposibilidad jurídica de “recuperar” el todo o parte de lo invertido, circunstancia que se producirá cuando se produzca la liquidación de la entidad o se acuerde una quita.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006. Art. 23