La aportación de inmuebles y medios materiales/personales para su gestión constituye aportación no dineraria de rama de actividad conforme al art. 83 TRLIS, aunque no se traspasen la totalidad de activos de la rama, siempre que el patrimonio aportado forme una unidad económica funcionalmente autónoma y la actividad de gestión inmobiliaria exista previa y diferenciadamente en la aportante. La omisión de algunos inmuebles no desvirtúa la calificación si el conjunto transmitido permite la explotación autónoma de la rama. La aportación posterior de inmuebles sin licencias puede ampararse en neutralidad fiscal. El canje de acciones resultante califica como operación especial. Los beneficios fiscales (depreciaciones, coeficientes de amortización) transmiten a la adquirente condicionado al mantenimiento de los bienes aportados. La atribución de deudas es válida según régimen especial. El canje no está sujeto a ITP/AJD. Prima de emisión sin relación con plusvalía aportada no impacta base imponible IS.
Hechos
La entidad consultante, filial española de una multinacional francesa, tiene como principal objeto el desarrollo de actividades de comercio al por menor en hipermercados y supermercados, así como actividades complementarias de seguros, financieras, arrendamiento de locales comerciales anexos a los hipermercados, gasolineras, etc.
El grupo se plantea la reorganización de la estructura inmobiliaria en varios países. Para ello, a nivel del grupo en España, la consultante pretende realizar dos operaciones:
La primera operación consistiría en una aportación de rama de actividad inmobiliaria a una entidad ya existente (B), constituida por la consultante, que se dedicaría al arrendamiento de los inmuebles a la sociedad explotadora de los hipermercados, junto con los medios materiales y humanos precisos para su desarrollo. Esta aportación se realizará a través de una ampliación de capital con prima de emisión de acciones en la perceptora. A estos efectos, la consultante desarrolla toda la actividad inmobiliaria completa, es decir, todas las fases de construcción y explotación de superficies comerciales, fijación de la estrategia de negocio, localización del suelo, definición y planeamiento de la superficie comercial, supervisión de su ejecución y explotación y comercialización de inmuebles. Para el desarrollo de estas actividades, la consultante cuenta con un departamento de expansión, uno de construcción y uno de desarrollo y explotación. Igualmente, tiene asignado medios materiales propios. De cara a la reorganización del patrimonio inmobiliario, se pretenden aportar los inmuebles en que se ejerce la actividad comercial, aquellos que están cedidos en arrendamiento, los que forman parte de arrendamientos temporales de espacios comerciales, los solares e inmuebles en fase de proyecto o en construcción, las opciones de compra, concesiones, contratos privados de compraventa con condición suspensiva y derechos de superficie sobre determinados terrenos. No obstante, existen determinados activos inmobiliarios cuya aportación inicial está pendiente, que se pueden diferenciar en dos grupos: aquellos sometidos a restricciones medioambientales, estratégicas, legales y de diversa índole que en ningún caso serán objeto de aportación, y aquellos que por falta de las correspondientes autorizaciones administrativas y comerciales no pueden ser aportados en la operación originaria pero sí podrían serlo una vez obtenidas las correspondientes licencias.
Por otra parte, se pretenden aportar los pasivos que correspondan a la citada rama de actividad, en concreto, deudas a corto plazo imputables a los activos transmitidos, provisiones por depreciación de inmuebles, provisiones de carácter laboral vinculadas a los trabajadores afectados a la rama de actividad, provisiones para reparaciones de los inmuebles, provisión por impuestos diferidos correspondientes a los activos de la rama de actividad por disfrutar de libertad de amortización o contratos de leasing suscritos en la adquisición de inmuebles, así como fianzas constituidas por arrendamientos de locales. Dada la actividad realizada por la consultante, ésta tiene un fondo de maniobra negativo, de manera que una parte de los activos fijos están financiados con pasivo circulante. Los pasivos directamente vinculados con la rama de actividad inmobiliaria serán en todo caso objeto de aportación, mientras que, en relación con los genéricos, se aportarán en la misma proporción que representan los activos aportados respecto a los activos fijos totales, tomando siempre pasivos a largo plazo y no pasivos circulantes.
La consultante se acogió en su día a la actualización de balances aprobada por Real Decreto-ley 7/1996. En la fecha en que se pretende realizar la operación ya han transcurrido los diez años establecidos para poder destinar la reserva por actualización contabilizada a reservas de libre disposición.
La segunda operación consistiría en un canje de valores por el que la entidad consultante aportaría las acciones recibidas de la entidad B a una entidad holding francesa F que se encargará de la coordinación de la gestión de todo el patrimonio inmobiliario del grupo a nivel internacional.
De acuerdo con las estimaciones realizadas por el grupo, es previsible que más del 15% de los ingresos obtenidos por F procedan del reparto de dividendos de la entidad B.
Con ambas operaciones se pretenden conseguir básicamente tres objetivos: el primero tiene carácter financiero, para mejorar la financiación de las actividades económicas, reduciendo los niveles de endeudamiento y mejorando ratios de solvencia, que pasan a tener un activo más líquido y más diversificado. El segundo objetivo es mejorar la gestión inmobiliaria del grupo, mediante su profesionalización y mayor eficiencia, tanto en la explotación de los inmuebles aportados como en los futuros proyectos inmobiliarios. El tercer objetivo se basa en mejorar la percepción de la sociedad en el mercado y el incremento de la retribución del accionista.
Algunos de los inmuebles que pretenden ser aportados han servido para materializar los compromisos de inversión de la consultante, en concreto, deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
La entidad consultante tiene reconocido, por resolución del Director General de Tributos del año 1984, un nivel superior de depreciación de determinados elementos de inmovilizado como consecuencia del uso intensivo de determinadas instalaciones. Este derecho es concedido en atención a las particulares condiciones de uso de los elementos patrimoniales afectados.
Cuestión planteada
1. Si la aportación de inmuebles y terrenos proyectada, junto con los medios materiales y personales necesarios para su gestión puede calificarse como aportación no dineraria de rama de actividad, de acuerdo con el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, con independencia de que no se traspasen la totalidad de los activos que forman parte de la rama de actividad.
2. Si, la aportación sucesiva y posterior de los inmuebles que carecen inicialmente de licencias y autorizaciones administrativas puede ampararse en el régimen de neutralidad fiscal.
3. Si la operación descrita de aportación de acciones puede calificarse como canje de valores, a los efectos del régimen fiscal especial.
4. Si los motivos de reorganización de la operación se consideran económicamente válidos.
5. Si, resultando de aplicación el régimen especial, no se pierden los beneficios fiscales de la transmitente, cuya consolidación depende del mantenimiento de los bienes aportados.
6. Si el derecho a la aplicación de los coeficientes especiales de amortización es transmitido a la entidad adquirente de los elementos patrimoniales a los que se aplican.
7. Si la atribución de deudas señalada en el escrito de consulta con ocasión de la aportación de rama de actividad, se considera correcta a los efectos del régimen fiscal especial.
8. Si la operación de canje de valores señalada está sometidas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
9. Si la ampliación de capital con prima de emisión de acciones realizada por el socio único sin que guarde relación con la diferencia entre el capital y el valor de la entidad tiene alguna implicación fiscal en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
10. Si, en relación con la reserva de revalorización establecida en el Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, una vez transcurrido el plazo de 10 años previsto en el artículo 15.1 del Real Decreto 2607/1996, y traspasado su importe a reservas de libre disposición puede ser objeto de distribución o procede aplicar la limitación contenida en el apartado 2 del mismo artículo 15.
11. Si, siendo previsible que la consultante no pueda aplicar la exención prevista en el artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, podría aplicar la deducción por doble imposición internacional de dividendos prevista en el artículo 32, considerando igualmente como impuesto satisfecho el propio de la entidad B española.
Contestación
1. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio los valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En este caso concreto, la consultante realiza dos actividades diferenciadas, la actividad de comercio al por menor, y la actividad interna de gestión inmobiliaria para cuya realización la entidad posee una organización interna destinada a la gestión de inmuebles. Por tanto, de los datos aportados en el escrito de consulta, se desprende la existencia de una rama de actividad en sede de la consultante destinada a la gestión interna de los bienes inmuebles en propiedad de la misma, ya sean los utilizados en la propia actividad de comercio al por menor, ya sean cedidos en arrendamiento.
La operación que se pretende realizar es la aportación de los inmuebles de la consultante conjuntamente con el personal y material destinado a la gestión de los mismos. En relación con los inmuebles aportados, el hecho de que una parte de los mismos no sea objeto de aportación no desvirtúa la consideración de una aportación de rama de actividad por cuanto los motivos para no realizar esa aportación son ajenos a la única voluntad del consultante y se deben a compromisos ya adquiridos con terceros, o razones legales o administrativas. Por tanto, la operación proyectada en los términos expuestos podrá aplicar lo dispuesto en el artículo 83.3 del TRLIS.
2. Por otra parte, respecto a aquellos inmuebles que sean aportados con posterioridad por carecer inicialmente de licencias y autorizaciones administrativas, se considera que dichas aportaciones posteriores tienen igualmente la naturaleza de rama de actividad, por cuanto esos inmuebles constituyen una prolongación de dicha rama al tener el mismo origen y destino que aquellos otros que integraron inicialmente la antedicha rama de actividad.
3. El artículo 83.5 del TRLIS, define la operación de canje de valores como “la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación de aportación de las participaciones que la consultante posea en la entidad B a la entidad F tiene la consideración de canje de valores y estará comprendida entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, dado que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere participaciones en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de votos de la misma y, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
A estos efectos, una entidad que, en este caso concreto reside en el Francia, adquiere participaciones que le otorgan la mayoría de los derechos de voto de otra entidad, entregando a cambio sus acciones a los socios de ésta que residen en territorio español, por lo que la operación proyectada podrá acogerse al régimen fiscal especial, cumpliéndose los citados requisitos del artículo 87 del TRLIS.
4. El artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que las operaciones planteadas se realizan con la finalidad de conseguir básicamente tres objetivos: el primero tiene carácter financiero, para mejorar la financiación de las actividades económicas, reduciendo los niveles de endeudamiento y mejorando ratios de solvencia, que pasan a tener un activo más líquido y más diversificado. El segundo objetivo es mejorar la gestión inmobiliaria del grupo, mediante su profesionalización y mayor eficiencia, tanto en la explotación de los inmuebles aportados como en los futuros proyectos inmobiliarios. El tercer objetivo se basa en mejorar la percepción de la sociedad en el mercado y el incremento de la retribución del accionista. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
5. El artículo 90 del TRLIS, que regula la subrogación en los derechos y obligaciones tributarias de la entidad adquirente respecto de la transmitente, establece, en su apartado 2:
“2. Cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente, en cuanto que estuvieren referidos a los bienes y derechos transmitidos.”
Puesto que la operación de aportación de activos planteada en la consulta no supone una sucesión a título universal, únicamente se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias referidas a los elementos transmitidos, asumiendo esta entidad el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente referidos a los mismos y, en concreto, el plazo de mantenimiento necesario para la consolidación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
6. La aplicación de lo dispuesto en el artículo 90.2 del TRLIS es igualmente extensible a los coeficientes de amortización previstos para los bienes transmitidos.
7. En relación con la atribución de deudas con ocasión de una aportación de rama de actividad, el artículo 83.4 del TRLIS in fine establece que: “…Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Por tanto, en el caso consultado, es posible atribuir a la sociedad B las deudas que se hayan contraído en relación con los elementos traspasados, considerando a estos efectos que dichas deudas pueden ser específicas o genéricas. En este último caso, deberá utilizarse un método de distribución racional para determinar la parte de las deudas genéricas transferidas (préstamos a largo plazo y exceso de pasivo circulante sobre activo circulante), como puede ser establecer una regla proporcional entre los activos aportados y los activos fijos totales en función de sus valores contables, de manera que determinado el importe de los pasivos a aportar, puede asignarse a los préstamos a largo plazo.
8. El artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988) dispone en sus apartados 1 y 2, letra a), párrafo primero lo siguiente:
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:
a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas….”
De conformidad con el precepto transcrito, las transmisiones de valores que cumplan los requisitos y circunstancias descritos en la letra a) del artículo 108.2 tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD como transmisiones onerosas de bienes inmuebles en dos supuestos:
Transmisiones de valores realizadas en el mercado secundario.
Adquisiciones de valores realizadas en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma.
Ahora bien, las prescripciones anteriores deben ponerse en relación con el mandato contenido en el artículo 1.2 del texto refundido de la Ley del ITPAJD, que establece una incompatibilidad absoluta entre las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias en los siguientes términos:
“En ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias”.
A este respecto, cabe advertir que si bien el TRLITPAJD establece una absoluta incompatibilidad entre transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias, no especifica qué modalidad prevalece. No obstante, esta aparente laguna ha sido resuelta por la Dirección General de Tributos en numerosas contestaciones a consultas a favor de la modalidad de operaciones societarias, por aplicación del “principio de especialidad”, es decir, el principio general del derecho de prevalencia de la Ley especial –operaciones societarias– sobre la Ley general –transmisiones patrimoniales onerosas– (“Ley especial prevalece sobre Ley general"), que tiene su origen en el aforismo del Derecho Romano “Lex posterior generalis non derogat legi priori speciali” (la ley general posterior no deroga la especial anterior).
La interpretación conjunta que de los artículos 1.2 del TRLITPAJD y 108 de la LMV hace la Dirección General de Tributos, es la siguiente:
Regla general: En términos generales, las transmisiones de valores –que en general están exentas del IVA y del ITPAJD– tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas:
- cuando se trate de transmisiones de valores sujetas a esta modalidad del ITPAJD por cumplirse el hecho imponible definido en el artículo 7 del TRLITPAJD,
- pero no cuando se trate de transmisiones de valores sujetas a la modalidad de operaciones societarias por cumplirse el hecho imponible definido en el artículo 19 y concordantes –entre ellos, el artículo 21– del referido Texto Refundido.
Ahora bien, siendo la regla general la expuesta en el párrafo anterior, tal regla general debe ceder ante la que ahora se indica, por expresa disposición del artículo 108.2.a):
Regla especial: Si la transmisión de los valores se efectúa en los mercados primarios, ya sea como consecuencia del ejercicio de derechos de suscripción preferente, de la conversión de obligaciones en acciones o de cualquier otra forma,
- y, además, la adquisición de los valores emitidos en el mercado primario confieren a su adquirente el control de sociedades que cumplan los requisitos del artículo 108.2.a) o le permiten aumentar la participación en sociedades ya controladas,
- en este caso, además de la tributación que corresponda por la operación societaria (OS) que se realice,
- tal obtención del control o su aumento provocará la sujeción de la adquisición de los valores en el mercado primario a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (TPO) del ITPAJD como transmisión onerosa de bienes inmuebles.
En la operación de canje de valores planteada en el escrito de consulta –que tiene la consideración de operación societaria a efectos del ITPAJD–, la sociedad consultante entregará valores de B de España (valores ya emitidos anteriormente) a la sociedad F residente en Francia a cambio de las participaciones que esta emita en su ampliación de capital. Por tanto, de acuerdo con lo anterior, se aplicará la regla general expuesta, ya que se trata de una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y no concurren las condiciones para que resulte aplicable la regla especial, pues F, que es la que toma el control, no adquiere valores en el mercado primario.
9. En relación con la ampliación de capital con prima de emisión de acciones realizada con ocasión de la aportación no dineraria y suscrita por la consultante como único socio de B, cabe señalar que el artículo 10.3 del TRLIS establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
La normativa fiscal no establece ninguna regla específica en relación con las ampliaciones de capital con prima de emisión de acciones, por lo que debemos referirnos a lo establecido en la legislación mercantil al respecto.
En el ámbito mercantil, el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, contiene la cuenta 110 “Prima de emisión de acciones” dentro del Subgrupo 11 “Reservas”, lo que nos lleva a concluir que la prima de emisión de acciones forma parte de los recursos propios de la entidad. Igual regla resulta aplicable en aplicación del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
Se define la misma como la aportación realizada por los accionistas en el caso de emisión y colocación de acciones a precio superior a su valor nominal, estableciendo el artículo 47.3 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (TRLSA), que será lícita la emisión de acciones con prima.
La emisión en tales condiciones tiene como objeto evitar una dilución patrimonial a favor de los nuevos accionistas que suscriben la emisión por tener derecho a participar en las reservas, expresas o tácitas, generadas por la sociedad hasta el momento de la emisión. No obstante, también la emisión puede perseguir reforzar la situación financiera de la sociedad, sobre todo en el caso de que exista un único accionista, por cuanto no se produce ninguna desproporción entre los antiguos accionistas y los nuevos cuyo importe pueda exceder de las citadas reservas.
Por tanto, en la medida en que no exista ninguna limitación mercantil a la ampliación de capital con prima de emisión en un caso como el planteado y dado que no hay ninguna norma fiscal que determine un tratamiento particular a la prima de emisión aportada a una entidad, diferente del establecido en el ámbito mercantil, cabe concluir que la prima de emisión tendrá para el aportante el carácter de un mayor valor de su participación en la entidad perceptora de la misma, y en esta última, tendrá la consideración de fondos propios en los términos señalados en la norma mercantil, por lo que no determinará ninguna implicación en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, al no formar parte del resultado contable de la entidad, sin que pueda considerarse como una liberalidad a efectos de lo establecido en el artículo 14 del TRLIS, por cuanto hay un interés económico en la operación, como es reforzar la situación patrimonial de la entidad participada, sin que haya un desprendimiento de los fondos aportados, por cuanto sobre los mismos se sigue teniendo un derecho económico a través de la condición de socio del aportante, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 48 del TRLSA.
10. Se plantea igualmente, relacionado con la reserva de revalorización que contabilizó la consultante en su día sobre elementos del inmovilizado material que van a ser objeto de aportación, si, habiendo transcurrido el plazo de 10 años exigido por el artículo 15.1.c) del Real Decreto 2607/1996, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la actualización de balances regulada en el artículo 5 del Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, es posible la distribución de la misma o está sometida a la limitación recogida en el apartado 2 del mismo artículo 15.
El artículo 15 del Real Decreto 2607/1996, regula el destino del saldo de la cuenta "Reserva de revalorización Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio".
"1. A partir de la fecha en que la Inspección de los Tributos haya comprobado y aceptado el saldo de la cuenta "Reserva de revalorización Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio", y el sujeto pasivo hubiera efectuado las anotaciones contables resultantes de las rectificaciones propuestas, o en el caso de no mediar comprobación hubiese pasado el plazo de tres años a que se refiere el apartado 2 del artículo anterior, dicho saldo podrá destinarse a:
a) Eliminar los resultados contables negativos. Las pérdidas objeto de compensación podrán ser tanto las acumuladas que procedan de ejercicios anteriores a aquel en el que se haya efectuado la comprobación como las del propio ejercicio en que se compruebe o de los siguientes.
b) Ampliación del capital social. A estos efectos tendrá la consideración de capital social el fondo de dotación fundacional, el fondo mutual y el fondo social, de las entidades de carácter fundacional, mutual, y asociativo, respectivamente, y la dotación patrimonial de los establecimientos permanentes.
c) Reservas de libre disposición, una vez transcurridos diez años contados a partir de la fecha del balance en el que se reflejaron las operaciones de actualización.
(.…)
2. El saldo de la cuenta "Reserva de revalorización Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio" no podrá ser distribuido, directa o indirectamente, a menos que la plusvalía haya sido realizada, entendiéndose que así ha sido cuando:
a) Los elementos patrimoniales actualizados hayan sido contablemente amortizados en la parte correspondiente a dicha amortización.
b) Los elementos patrimoniales actualizados hayan sido transmitidos o dados de baja en los libros de contabilidad.”
Los efectos de dicha aplicación indebida se encuentran regulados en el artículo 16 del Real Decreto 2607/1996, así como en el artículo 5, del Real Decreto-Ley 7/1996, los cuales disponen lo siguiente:
“ La disposición del saldo, total o parcial, de la cuenta “Reserva de revalorización Real Decreto- Ley 7/1996, de 7 de junio”, antes de que se comprobado y aceptado por la Inspección de los Tributos, o la aplicación del mismo a finalidades distintas de las previstas en el artículo anterior, determinará la integración de su importe como ingreso en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en el que se hubiera producido la disposición o aplicación indebida, no pudiendo compensarse dicho saldo con bases imponibles negativas”.
La actualización establecida en estas normas tenía por objeto, entre otras, potenciar la financiación interna de las empresas que actualizasen sus balances, por lo que esta cuenta de reserva deberá permanecer en los fondos propios de la entidad que la ha dotado con independencia de que se transmitan en la aportación los elementos patrimoniales cuyos valores fueron objeto de actualización.
Por su parte, aun cuando el artículo 15.1 del Real Decreto 2607/1996 establece que la reserva de revalorización puede destinarse a reservas de libre disposición una vez transcurridos diez años contados a partir de la fecha del balance en el que se reflejaron las operaciones de actualización, sin embargo, el apartado 2 del mismo precepto exige que para la distribución la plusvalía haya sido realizada, bien porque los elementos actualizados hayan sido amortizados o transmitidos.
Estos requisitos deben ser cumplidos igualmente por la entidad que realiza la aportación de la rama de actividad, a efectos de la aplicación de dicha cuenta, con la particularidad de que la condición de que la plusvalía haya sido realizada sólo puede entenderse cumplida cuando la sociedad adquirente de los elementos actualizados integrantes de la rama de actividad amortice esos elementos o bien los transmita, sin que esta condición se vea afectada por el canje de valores posterior de la participación recibida en la entidad B.
En consecuencia, aun cuando hayan transcurrido diez años desde la realización de la actualización, la disposición de la cuenta para su distribución requiere que la plusvalía de actualización haya sido realizada en la forma indicada.
11. El artículo 21 del TRLIS establece los requisitos y condiciones que deben reunir los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español para estar exentos en el Impuesto sobre Sociedades:
“a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo.
Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades o de la transmisión de valores o participaciones correspondientes habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2º siguiente…..”
De los datos aportados en el escrito de consulta es posible que los dividendos percibidos por la entidad consultante de la entidad F no cumplan los requisitos señalados en el citado artículo 21 del TRLIS, en concreto, el requisito señalado en la letra c) del apartado 1 del mismo.
Por ello, procedería, en su caso, la aplicación de lo establecido en el artículo 32 del TRLIS según el cual:
“1. Cuando en la base imponible se computen dividendos o participaciones en los beneficios pagados por una entidad no residente en territorio español, se deducirá el impuesto efectivamente pagado por esta última respecto de los beneficios con cargo a los cuales se abonan los dividendos, en la cuantía correspondiente de tales dividendos, siempre que dicha cuantía se incluya en la base imponible del sujeto pasivo.
Para la aplicación de esta deducción será necesario que la participación directa o indirecta en el capital de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento, y que aquélla se hubiera poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año.
En caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social, entendiéndose aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
2. Tendrá también la consideración de impuesto efectivamente pagado el impuesto satisfecho por las entidades participadas directamente por la sociedad que distribuye el dividendo y por las que, a su vez, estén participadas directamente por aquellas, y así sucesivamente, en la parte imputable a los beneficios con cargo a los cuales se pagan los dividendos siempre que dichas participaciones no sean inferiores al cinco por ciento y cumplan el requisito a que se refiere el apartado anterior en lo concerniente al tiempo de tenencia de la participación….”
Este artículo permite la deducción del impuesto subyacente satisfecho por las entidades participadas por la sociedad que distribuye el dividendo, ya sea de forma directa o indirecta, siempre que dichas participaciones cumplan los requisitos exigidos en el citado artículo. A estos efectos, y dado que el apartado 2 del artículo 32 del TRLIS no hace referencia a la residencia de las entidades participadas de forma directa o indirecta, se entenderá incluido como impuesto efectivamente satisfecho el correspondiente a una entidad residente en España y sometida al Impuesto sobre Sociedades español, que cumpla los requisitos exigidos en el citado artículo. No obstante, tal y como señala el apartado 1 del citado artículo 32 del TRLIS será necesario que la cuantía correspondiente a ese impuesto se incluya en la base imponible de la entidad consultante.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-3 y 83-5