Los gastos derivados del arrendamiento de inmuebles constituyen gastos deducibles en la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario conforme al artículo 23.1 de la LIRPF, siempre que reúnan la condición de necesarios para su obtención. Específicamente, son deducibles los gastos de reparación y conservación, intereses de financiación y demás gastos de mantenimiento del bien, con independencia de que el arrendamiento no revista la calificación de actividad económica por ausencia de los requisitos del artículo 27.2 LIRPF (local exclusivo y empleado a jornada completa).
Hechos
La consultante es propietaria de varios locales comerciales y en uno de ellos ha tenido que efectuar diversas reformas en los años 2009 y 2010 para poder alquilarlo, por la gran cantidad de humedades y su situación casi ruinosa.
Cuestión planteada
Deducibilidad de los citados gastos.
Contestación
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre):
“1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquellos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario.“
Por su parte, el artículo 27.2 de la citada Ley delimita cuando el arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica. Para ello han de concurrir las dos circunstancias siguientes:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Si no se cumplen los requisitos del artículo 27.2 de la Ley del Impuesto, las rentas derivadas del arrendamiento de los locales comerciales se calificarán como rendimientos del capital inmobiliario.
Partiendo de esta premisa, los gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario están recogidos en el artículo 23.1 de la Ley del Impuesto y desarrollados en los artículos 13 y 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31).
De acuerdo con el artículo 13 del Reglamento del Impuesto “tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.
En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:
a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.
A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:
Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.
No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.
El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.
El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.
(…)”.
Por tanto, las obras efectuadas en el local que tuviesen la consideración de gastos de conservación y reparación, de acuerdo con lo previsto en el artículo 13 del Reglamento del Impuesto, tendrían la consideración de deducibles para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, siempre que no excedan de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos por el arrendamiento de ese local. El exceso se podría deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes al citado local y a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos por su arrendamiento.
No obstante, en un supuesto como el que es objeto de consulta, en el que el local se encuentra en expectativas de alquiler, es necesaria la existencia de una correlación entre esos gastos de conservación y reparación y los ingresos derivados de su posterior arrendamiento o, en su caso, de la posterior constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute. Es decir, la deducibilidad de los gastos anteriores está condicionada a la obtención de unos ingresos, es decir, de unos rendimientos íntegros del capital inmobiliario: los procedentes del arrendamiento de dicho local o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute del referido bien inmueble o de derechos reales que recaigan sobre el mismo. Si en un ejercicio la consultante no obtiene rendimientos del capital inmobiliario derivados del local, los gastos de reparación y conservación podrán ser deducidos en los cuatro años siguientes, respetando cada año el límite legalmente establecido.
En el caso de que las obras a que se refiere el escrito de consulta tuviesen la consideración de mejora, el coste de las mismas constituirá un mayor valor de adquisición, y su coste sería deducible vía amortización, en la forma prevista en el artículo 14 del Reglamento del Impuesto, a partir del momento en que el local se encuentre arrendado.
Por último, resta señalar que según lo previsto en el artículo 14.1 de la Ley del Impuesto para la imputación temporal de ingresos y gastos, los gastos de reforma que, de acuerdo con lo anteriormente expuesto, tengan la consideración de deducibles se imputarán al periodo impositivo en que resulten exigibles por su perceptor.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 354/2006, Arts. 22, 27-2 y 23-1; RIRPF RD 439/2007, Arts. 13 y 14