La entidad constituye sociedad patrimonial si concurren simultáneamente: (i) más del 50% del activo no afecto a actividades económicas, evaluado conforme criterios IRPF; (ii) participación mayoritaria concentrada en 10 o menos socios/grupo familiar; (iii) permanencia de ambas condiciones >90 días. La venta del proyecto urbanístico genera renta empresarial (no ganancia patrimonial) si la actividad preparatoria de urbanización implica ordenación por cuenta propia de medios, superando la mera tenencia. Los dividendos distribuidos soportan retención del 18% IS con derecho de deducción en IRPF; para no residente, aplicable retención IRNR conforme CDI Alemania (dividendos reducidos a 5-15% según participación). Los préstamos no constituyen subcapitalización con carga inferior al 30% EBITDA; retención sobre intereses del 18% (o reducida por CDI a 0% si cumple beneficiario efectivo).
Hechos
La consultante se constituyó en marzo de 2003 por cuatro personas físicas con el objeto social de la promoción de toda clase de urbanizaciones y edificaciones. A lo largo de 2003 y 2004 ha adquirido varias fincas rústicas colindantes con la finalidad de desarrollar un proyecto urbanístico, realizando al mismo tiempo las gestiones ante el Ayuntamiento de la localidad donde se ubican y dando lugar a la firma del convenio urbanístico entre ambas partes para el desarrollo del proyecto. Ha llevado a cabo varios estudios técnicos para dicho proyecto.
En julio de 2004 ha vendido la totalidad del proyecto, incluyendo el suelo adquirido, efectuándose el pago mediante una cantidad en efectivo y el resto a 1 año. Para adquirir las fincas y realizar los estudios técnicos, la entidad ha suscrito un préstamo con uno de sus socios y otro con un tercero, siendo ambos residentes en Alemania.
A partir de julio de 2004 la entidad no ha realizado ninguna actividad.
Cuestión planteada
1. La entidad no tiene personal contratado y no ha realizado ninguna actividad económica durante más de 90 días del año 2004. ¿Es una sociedad patrimonial? ¿Cuál es la tributación de la renta obtenida en la venta del proyecto urbanístico?
2. Si la entidad distribuye el beneficio obtenido, ¿está el dividendo sujeto a retención? En particular, en el caso del socio no residente.
3. En relación con los préstamos, ¿se trata de un caso de subcapitalización? ¿Debe practicarse retención por los intereses de los dos préstamos suscritos?
4. En el caso del socio alemán, ¿debe tributar en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes por los dividendos y los intereses?
Contestación
1. El artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, establece:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social”.
En consecuencia, la consultante tendrá la consideración de patrimonial si concurren en ella las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
Centrando el análisis en la primera de las condiciones expuestas, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, hay que estar a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establece:
“1. Se considerarán como rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
En el caso planteado por la sociedad consultante, ésta manifiesta que su objeto social es la promoción de toda clase de urbanizaciones y edificaciones. Al respecto, la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria.
Sin embargo, del escrito se desprende que la entidad no ha llegado a iniciar materialmente la actividad promotora en las fincas adquiridas, habiendo consistido su actuación en el desarrollo del proyecto urbanístico, firma del convenio con el ayuntamiento y realización de estudios técnicos. En definitiva, la consultante sólo ha llevado a cabo la actividad de compraventa de inmuebles. De los hechos manifestados por el consultante, no parece disponer de los medios exigidos por el artículo 25.2 del TRLIRPF, por lo que no tendría la consideración de económica, y su activo no estaría afecto a una actividad económica. Por tanto, se entiende que concurre la primera de las tres circunstancias indicadas.
También concurren las otras dos circunstancias, tanto la relativa a la participación en su capital social, como la que exige la concurrencia de las dos anteriores durante más de noventa días del ejercicio social.
En conclusión, concurren en la consultante las tres circunstancias del artículo 61.1 del TRLIS para calificarla como sociedad patrimonial. Al no concurrir al mismo tiempo ninguna de las circunstancias del apartado 2 del artículo 61 del TRLIS, deberá tributar en este régimen especial.
En todo caso, la conclusión expuesta podría verse alterada si concurrieran otras circunstancias no descritas en el escrito de la consulta. Así, si con anterioridad la consultante ha desarrollado otras operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad es evidente que lleva a cabo con continuidad una actividad de promoción inmobiliaria. De la misma forma, otra circunstancia relevante sería la posible vinculación con las personas o entidades a las que, en su caso, se transmitiese el proyecto, incluidas las fincas para su posterior promoción, dado que ello sería un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente los sujetos vinculados, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad y cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante.
Sin perjuicio de lo indicado anteriormente, las consecuencias tributarias de la enajenación del proyecto serán, en principio, las previstas en el artículo 61.3 del TRLIS. De acuerdo con dicho precepto, la base imponible de la sociedad se dividirá en dos partes, la general y la especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el TRLIRPF, con las limitaciones y condiciones que en dicho apartado se indican.
La venta de las fincas producirá ganancias o pérdidas patrimoniales cuya cuantificación se realizará conforme a las normas del TRLIRPF. En este sentido, el artículo 33 de dicha norma es el que establece la regla general de determinación de las ganancias o pérdidas patrimoniales en el caso de transmisiones a título oneroso. En particular, la letra b) del apartado 1 de este precepto señala que formará parte del valor de adquisición “el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos (…)”. De esta forma, los gastos originados tras la adquisición de las fincas se consideran como una mejora de éstas.
Por otra parte, el artículo 32.2 del TRLIRPF, para los casos en los que sobre los elementos patrimoniales transmitidos se hubiesen efectuado mejoras, obliga a distinguir la parte del valor de transmisión que corresponda a cada componente del valor de adquisición, a efectos de la integración de la ganancia o la pérdida patrimonial obtenida en la parte general o especial de la base imponible. Este desglose del valor de transmisión debe realizarse en función del valor normal de mercado del terreno y de la mejora en el momento de la enajenación, valores que pueden acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho y que corresponderá valorar a los órganos de la Administración Tributaria en sus actuaciones de comprobación e investigación.
La parte de la ganancia o la pérdida patrimonial correspondiente a las fincas en su estado originario, si se han adquirido con más de un año de antelación a la fecha de la transmisión, se integrará en la parte especial de la base imponible (artículo 40 del TRLIRPF). En caso contrario, formarán parte de la parte general de la base imponible. En cuanto a la originada por la mejora, no se menciona en su escrito si los gastos originados por la tramitación del convenio y los estudios técnicos se produjeron con más de un año de antelación a la fecha de la transmisión de las fincas, por lo que no puede determinarse si ha de incluirse en la parte general o en la especial de la base imponible.
Además habrá de tenerse en cuenta la previsión contemplada en el artículo 61.3.a).2.º del TRLIS: “En el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
Finalmente, el tipo de gravamen aplicable será el 40 por ciento para la parte general de la base imponible y el 15 por ciento para la parte especial, de acuerdo con lo establecido en la letra b) del artículo 61.3 del TRLIS.
2. En cuanto al reparto a los socios de las rentas obtenidas en la transmisión, las consecuencias fiscales son las recogidas en el artículo 62.1 del TRLIS, que establece:
“1.La distribución de beneficios obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen especial de las sociedades patrimoniales, cualquiera que sea la entidad que reparta los beneficios obtenidos por las sociedades patrimoniales, el momento en el que el reparto se realice y el régimen fiscal especial aplicable a las entidades en ese momento, recibirá el siguiente tratamiento:
a)Cuando el perceptor sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los apartados 1.º y 2.º del párrafo a)del apartado 1 del artículo 23 del texto refundido de Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad que los distribuye se hallase en el régimen de sociedades patrimoniales, no se integrarán en la renta del período impositivo de dicho impuesto.
b)Cuando el perceptor sea un sujeto pasivo de este impuesto o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, los beneficios percibidos se integrarán, en todo caso, en la base imponible y darán derecho a la deducción por doble imposición de dividendos en los términos establecidos en los apartados 1 y 4 del artículo 30 de esta ley.
c)Cuando el perceptor sea un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, los beneficios percibidos tendrán el tratamiento que les corresponda de acuerdo con lo establecido en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, para estos contribuyentes”.
Cabe distinguir, en relación con la consulta, dos casos, según el socio resida o no en territorio español.
En primer lugar, en relación con los socios residentes en territorio español, en el mismo sentido que el artículo 62.1 del TRLIS, el artículo 23.7 del TRLIRPF establece que “no se integrarán en la renta del período impositivo los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los párrafos 1.º y 2.º del apartado 1.a) de este artículo, que procedan de beneficios obtenidos en períodos impositivos durante los cuales la entidad que los distribuye hubiera tributado en el régimen de las sociedades patrimoniales”. Por tanto, los dividendos que perciban no estarán sujetos a tributación.
En cuanto a la retención, el artículo 101.3 del TRLIRPF señala que “reglamentariamente podrán excepcionarse de la retención o del ingreso a cuenta determinadas rentas”. En desarrollo de este precepto, el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, en su artículo 73.3.e) señala que no existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre “los dividendos (…) que procedan de beneficios obtenidos en períodos impositivos durante los cuales la entidad que los distribuye tributó en el régimen de las sociedades patrimoniales”. En consecuencia, la consultante no tendrá que efectuar ninguna retención respecto de los dividendos que satisfaga a los socios personas físicas residentes.
En segundo lugar, en relación con el socio residente en Alemania, de acuerdo con el artículo 10 del Convenio Hispano Alemán para evitar la doble imposición, de 5 de diciembre de 1966 (BOE de 8 de abril de 1968), los dividendos abonados pueden someterse a tributación en España sin que el gravamen pueda exceder del 15 por ciento, puesto que, por tratarse de una persona física, no se dan los requisitos exigidos para la aplicación del tipo máximo del 10 por ciento recogidos en el apartado 2 de este mismo artículo.
En cuanto a la normativa española, el artículo 13.1.f).1º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no residentes (TRLIRNR), aprobado por Real Decreto legislativo 5/2004, de 5 de marzo, considera renta obtenida en territorio español los dividendos.
El artículo 31 del TRLIRNR recoge la obligación de practicar retención respecto a las rentas sujetas por el impuesto. En consecuencia, los dividendos estarán sometidos a retención del 15 por ciento.
Por otra parte, a pesar de que se trata de una persona residente en otro Estado de la Unión Europea, no es aplicable lo dispuesto en el apartado h) del artículo 14.1 del TRLIRNR, puesto que se refiere exclusivamente a “sociedades”, en consecuencia, no se aplicará la exención recogida para la distribución de beneficios de filial residente en territorio español a su sociedad matriz residente en otro Estado miembro de la Unión Europea.
3. En cuanto a la posibilidad de que exista un supuesto de subcapitalización es necesario acudir a lo dispuesto en el artículo 20 del TRLIS. Señala este precepto lo siguiente:
“1.Cuando el endeudamiento neto remunerado, directo o indirecto, de una entidad, excluidas las entidades financieras, con otra u otras personas o entidades no residentes en territorio español con las que esté vinculada, exceda del resultado de aplicar el coeficiente 3 a la cifra del capital fiscal, los intereses devengados que correspondan al exceso tendrán la consideración de dividendos.
2.Para la aplicación de lo establecido en el apartado anterior, tanto el endeudamiento neto remunerado como el capital fiscal se reducirán a su estado medio a lo largo del período impositivo.
Se entenderá por capital fiscal el importe de los fondos propios de la entidad, no incluyéndose el resultado del ejercicio.
3.Los sujetos pasivos podrán someter a la Administración tributaria, en los términos del artículo 16.6 de esta ley, una propuesta para la aplicación de un coeficiente distinto del establecido en el apartado 1. La propuesta se fundamentará en el endeudamiento que el sujeto pasivo hubiese podido obtener en condiciones normales de mercado de personas o entidades no vinculadas.
Lo previsto en este apartado no será de aplicación a las operaciones efectuadas con o por personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales.
4.Lo previsto en este artículo no será de aplicación cuando la entidad vinculada no residente en territorio español sea residente en otro Estado miembro de la Unión Europea, salvo que resida en un territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal”.
El apartado 4 fue añadido a este artículo por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social. Según la exposición de motivos de dicha Ley, «se prevé la no aplicación de las normas reguladoras de la subcapitalización y del régimen especial de transparencia fiscal internacional cuando la entidad vinculada no residente en territorio español (en el caso de la subcapitalización) o la entidad no residente en territorio español (en el caso del régimen especial) sea residente en otro Estado miembro de la Unión Europea, salvo que residan en un territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal».
Al respecto, es posible que exista una relación de endeudamiento entre la consultante y el socio en los términos señalados en el apartado 1 de este precepto. En todo caso, el apartado 4 excluiría los efectos previstos en este artículo en este caso concreto, al ser el socio residente en Alemania, esto es, en otro Estado miembro de la Unión Europea. Lógicamente, en la medida en que el apartado 1 incluye a «personas o entidades» habría que hacer extensible este supuesto de no aplicación también a las personas o entidades del resto de la Unión Europea.
Por otra parte, por lo que se refiere a la retención sobre los intereses de los dos préstamos suscritos por la entidad con un socio y con un tercero, ambos residentes en Alemania, cabe señalar que si los rendimientos se califican como intereses, el Convenio permite que se sometan a imposición en España a un tipo máximo del 10 por 100, de acuerdo con lo dispuesto en su artículo 11.
Ahora bien, el TRLIRNR dispone en su artículo 14.1.c) que estarán exentos “los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios a que se refiere el artículo 23.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, así como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea…”.
En cuanto a la obligación de practicar retención será aplicable lo dispuesto en el artículo 31.4 del texto refundido, que dispone que no procederá practicar retención respecto de las rentas que estén exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 14, sin perjuicio de la obligación de declara prevista en el apartado 5 de ese mismo artículo 31.
En consecuencia, no existe obligación de practicar retención en cuanto a los intereses que el artículo 14 declara exentos. Sin embargo, el sujeto obligado a retener, la sociedad consultante, deberá presentar declaración negativa de acuerdo con lo dispuesto en la Orden de 9 de diciembre de 1999 (B.O.E. de 16 de diciembre de 1999), en el modelo 216, y presentar a su vez el correspondiente resumen anual en el modelo 296.
En cuanto a la documentación necesaria, el apartado Decimotercero de la Orden de 9 de diciembre de 1999 establece que “a estos efectos, cuando no se practique la retención por aplicación de las exenciones de la normativa interna española, por razón de la residencia del contribuyente, se justificará con un certificado de residencia, expedido por las autoridades fiscales del país de residencia”.
Por tanto, en el caso consultado, la entidad habrá de conservar a disposición de la Administración Tributaria un certificado de residencia emitido por las autoridades fiscales alemanas que acredite que la persona que efectúa el préstamo es residente fiscal en ese país.
4. Finalmente, en cuanto a las obligaciones del socio alemán, si obtiene intereses, dado que se trata de una renta exenta en España, la única obligación que tiene es la de presentar el certificado de residencia citado anteriormente.
En cuanto a los dividendos, el artículo 28.3 del texto refundido de la Ley del IRNR dispone que “no se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31”. Por lo tanto, practicada la retención correspondiente, no surge ninguna otra obligación de declarar en España.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRNR RDLeg 5/2004 arts. 13, 14, 28 y 31
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 20, 61 y 62