Los recibos de alquiler de viviendas están sujetos al IVA como prestación de servicios realizada por empresario a título oneroso, con devengo en el momento de la entrega o prestación según el artículo 90.2 de la Ley 37/1992. El tipo impositivo aplicable es el del 18% (tipo general), salvo que concurra una exención legal en materia de arrendamientos de inmuebles (artículo 91.Uno.20.A LIVA) o un régimen especial específicamente previsto, cuestiones que la DGT no resuelve definitivamente en esta respuesta al limitarse a enunciar el marco normativo general de sujeción y tipos.
Hechos
La consultante promueve 25 viviendas de protección oficial de nueva construcción destinadas al alquiler a 10 años con opción de compra. En el momento de ejercitarse la opción de compra el 50 por ciento de las rentas satisfechas se descuenta del precio de compra.
Cuestión planteada
Impuesto que debe aplicarse a los recibos de alquiler y en el momento de la entrega.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
2.- En lo que respecta al tipo impositivo, artículo 90, apartado dos de la Ley 37/1992, dispone que el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.
El artículo 79, apartados uno y dos de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2010 (BOE del 24), dispone lo siguiente:
“Con efectos desde el 1 de julio de 2010 y vigencia indefinida, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Uno. Se modifica el apartado uno del artículo 90, que queda redactado de la siguiente forma:
“Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”.
El resto del artículo queda con el mismo contenido.
Dos. Se modifica el encabezado del apartado uno del artículo 91, que queda redactado de la siguiente forma:
“Uno. Se aplicará el tipo del 8 por 100 a las operaciones siguientes:”.
El resto del apartado y artículo quedan con el mismo contenido”.
Por tanto, desde el 1 de julio de 2010, y de acuerdo con la nueva redacción de los artículos 90 y 91 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, el tipo general del Impuesto es el 18 por ciento y el tipo reducido del 7 por ciento queda fijado en el 8 por ciento.
El número 7º del artículo 91.Uno.1 prevé la aplicación del tipo impositivo del 8 por ciento a los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
Por su parte, el artículo 91.Dos.1 dispone en su número 6º que se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas de viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos, el número de plazas de garaje no podrá exceder de dos unidades.
Respecto del tipo impositivo aplicable a los arrendamientos de viviendas con opción de compra que no se encuentren exentos, habrá de considerarse lo previsto en el artículo 91.Uno.2º.17º; conforme al cual tributan al 8 por ciento los arrendamientos con opción de compra relativos a viviendas que no gocen de protección o no sean de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.
“17º. Los arrendamientos con opción de compra de edificios o parte de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente”.
Por su parte, el artículo 91.Dos.2.2º de la Ley señala la tributación al 4 por ciento de arrendamientos con opción de compra relativos a viviendas calificadas como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.
2. Las prestaciones de servicios siguientes:
(…)
2.º Los arrendamientos con opción de compra de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente”.
Así, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento los arrendamientos con opción de compra de las viviendas siempre que concurran cualquiera de las siguientes circunstancias:
- Que se trate de viviendas calificadas de protección oficial de régimen especial.
- Que se trate de viviendas calificadas de protección oficial de promoción pública,
- Que se trate de viviendas con protección pública según la legislación propia de la Comunidad Autónoma correspondiente y además, los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no exceden de los establecidos para las viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.
La calificación definitiva de la vivienda objeto de consulta es de “vivienda con protección pública” otorgada por la Comunidad de Madrid.
Ello implica su encuadre en el tercer grupo, siempre que reúnan todos los requisitos que se han indicado; solamente en este caso tributará al 4 por ciento el arrendamiento con opción de compra de la vivienda objeto de consulta.
En otro caso distinto de los anteriores, los arrendamientos con opción de compra de viviendas tributarían por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 8 por ciento.
El tipo impositivo aplicable al arrendamiento con opción de compra, se aplica sobre el total de la contraprestación fijada como renta, según las previsiones recogidas en el artículo 78 de la Ley 37/1992 al que se alude a continuación.
3.- En lo que se refiere a la base imponible correspondiente a la entrega de las viviendas en el ejercicio de la opción de compra, según lo dispuesto en el artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992, “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.
De acuerdo con este precepto, la base imponible en la primera entrega de las viviendas estará formada por la total contraprestación satisfecha por el adquirente, esto es, por la cantidad que deba satisfacer el inquilino en el momento en que se produce la compraventa de la vivienda.
Según se indica en el texto de la consulta, una parte del precio está formada por las mensualidades pagadas de antemano en concepto de arrendamiento con opción de compra de dichas vivienda, pues ese ha sido el pacto entre las partes.
A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la base imponible será la contraprestación satisfecha y esto es independiente del modo de cálculo de la misma. Es decir, resulta irrelevante que al precio determinado inicialmente se le resten las cantidades pagadas en concepto de arrendamiento. Lo determinante a la hora de establecer el importe de la base imponible es la cantidad satisfecha con motivo de la propia entrega.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 78, 90, 91-Dos-2-2º