El devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se produce en la fecha del fallecimiento del causante, independientemente de que la venta de bienes hereditarios no se haya materializado antes del vencimiento del plazo de presentación. Aunque el importe definitivo de la adquisición de cada causahabiente permanezca indeterminado (pendiente del resultado de la venta), la adquisición del derecho hereditario ya se ha efectuado y su efectividad no está suspendida por condición, término o limitación. En consecuencia, en el plazo de presentación del impuesto deberá liquidarse la herencia conforme al valor de los bienes a la fecha del fallecimiento, incluyendo aquellos cuya enajenación esté pendiente, sin esperar al resultado de posteriores operaciones de liquidación patrimonial.
Hechos
El consultante es heredero único y universal de la causante. En la cláusula primera del testamento lega a unos sobrinos unos porcentajes del importe de la venta de un inmueble. Para la venta establece un plazo máximo de un año desde el fallecimiento. Tiene solicitado la prórroga para la presentación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Cuestión planteada
Se aclare la forma en que debe actuar fiscalmente llegada la fecha del vencimiento de la venta sin que esta se haya producido. La fecha coincide con el plazo de presentación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Contestación
Conforme al artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria "Los sujetos pasivos y demás obligados tributarios podrán formular a la Administración consultas debidamente documentadas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda", por lo que la competencia de esta Dirección General en cuanto a la contestación de las referidas consultas se limita al aspecto tributario de los antecedentes y circunstancias expuestos por los contribuyentes, no alcanzando, en ningún caso, a los efectos o consecuencias de cualquier otro orden, civil, registral, etc., que puedan derivarse de los referidos hechos.
La Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) establece en el apartado 1 de su artículo 3 que:
“1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.”.
Estableciendo el artículo 5 del mismo texto legal que:
“Estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
a) En las adquisiciones “mortis causa”, los causahabientes.”.
Por otra parte el artículo 9 de la Ley 29/1987 establece que:
“Constituye la base imponible del impuesto:
a) En las transmisiones “mortis causa”, el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.”.
Respecto al devengo del Impuesto el artículo 24 en sus apartados 1 y 3 establece que:
“1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo.
…
3. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan.”.
En la consulta planteada la efectividad de la adquisición de los bienes no se haya suspendida, ya que tanto el heredero universal como los legatarios han adquirido su derecho, lo que no está determinado es el importe del mismo.
Por lo tanto, llegado el plazo de presentación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones deberán realizar la liquidación de la herencia por la masa hereditaria recibida, que en el caso del consultante será el valor real de todos los bienes recibidos en el momento del fallecimiento de la causante menos el valor de los legados, y en el caso de los legatarios será el valor de los mismos.
Si no puede determinarse la cuantía de los legados con exactitud deberá efectuarse una estimación de tales legados y, una vez cuantificados definitivamente se pueden dar tres situaciones diferentes en base exclusiva a la aplicación de la Ley General Tributaria:
1.- Que la cuantificación final coincida con la estimación realizada, con lo que no deberá realizarse actuación alguna dada la coincidencia.
2.- Que la cuantificación final sea superior a la estimación inicialmente realizada, en cuyo caso será de aplica el artículo 122.1 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), que establece:
“Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.
[…].”
Es decir, procederá la presentación de una autoliquidación complementaria.
3.- Que la cuantificación final sea inferior a la estimación inicial realizada, en cuyo caso será de aplicación el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria, que preceptúa:
“Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.”.
Respecto a la posterior venta del inmueble será otro negocio jurídico diferente del anteriormente descrito, que tributará como tal con independencia de que el adquirente sea un tercero o uno de los legatarios. El consultante no puede adquirir un inmueble que ya ha adquirido por herencia.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 arts. 3, 5, 9 y 24. Ley 58/2003, Arts. 120 y 122