La Administración puede cuestionar la contabilización de gastos de I+D mediante el análisis de la aplicación de las normas contables (art. 133 TRLIS) y regularizar la base imponible activándolos como inmovilizado intangible si procede. La amortización de estos gastos capitalizados debe iniciarse en el ejercicio en que finaliza el proyecto de desarrollo (no en el de activación ni en el siguiente), conforme a la NRV 6ª del PGC. La libertad de amortización para gastos de I+D capitalizados es aplicable desde el ejercicio en que la Administración regulariza, siempre que se cumpla el requisito de que el proyecto haya finalizado en ese mismo ejercicio.
Hechos
La consultante es una confederación de empresarios que plantea determinadas cuestiones sobre los gastos de investigación y desarrollo.
Cuestión planteada
1. Si la Administración tributaria puede entrar a valorar si una empresa debe activar gastos por proyectos de desarrollo y, de entender que deberían activarse, regularizar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si los gastos de investigación y desarrollo que hayan sido objeto de activación deben amortizarse desde el mismo período en el que se activen o en el que termine el proyecto respectivamente, o en el siguiente.
3. ¿Desde qué ejercicio se pueden amortizar libremente los gastos de investigación y desarrollo que hayan sido objeto de activación? ¿Se podría aplicar la libertad de amortización desde el mismo ejercicio para el que la Administración regulariza la base imponible activando los gastos?
Contestación
1. El artículo 133 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), establece:
1. Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen.
En todo caso, los sujetos pasivos a que se refiere el título VII, capítulo XV, de esta ley llevarán su contabilidad de tal forma que permita identificar los ingresos y gastos correspondientes a las rentas y explotaciones económicas no exentas.
2. La Administración tributaria podrá realizar la comprobación e investigación mediante el examen de la contabilidad, libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a los negocios del sujeto pasivo, incluidos los programas de contabilidad y los archivos y soportes magnéticos. La Administración tributaria podrá analizar directamente la documentación y los demás elementos a que se refiere el párrafo anterior, pudiendo tomar nota por medio de sus agentes de los apuntes contables que se estimen precisos y obtener copia a su cargo, incluso en soportes magnéticos, de cualquiera de los datos o documentos a que se refiere este apartado.
(…)”.
Asimismo, el artículo 143 del TRLIS prevé que dentro de las facultades de la Administración para determinar la base imponible, esta aplicará las normas a que se refiere el artículo 10.3 del TRLIS. Dicho precepto determina que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”.
Por tanto, de acuerdo con lo anterior, la Administración tributaria está facultada para interpretar si la normativa contable ha sido correctamente aplicada a los efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
2. En lo que se refiere a la amortización de los gastos de investigación y desarrollo que hayan sido objeto de activación, en virtud del artículo 10.3 del TRLIS, resultará de aplicación lo dispuesto en la norma de registro y valoración 6ª de la segunda parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 noviembre):
“a) Investigación y desarrollo. Los gastos de investigación serán gastos del ejercicio en que se realicen. No obstante podrán activarse como inmovilizado intangible desde el momento en que cumplan las siguientes condiciones:
– Estar específicamente individualizados por proyectos y su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo.
– Tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económico-comercial del proyecto o proyectos de que se trate.
Los gastos de investigación que figuren en el activo deberán amortizarse durante su vida útil, y siempre dentro del plazo de cinco años; en el caso en que existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, los importes registrados en el activo, deberán imputarse directamente a pérdidas del ejercicio.
Los gastos de desarrollo, cuando se cumplan las condiciones indicadas para la activación de los gastos de investigación, se reconocerán en el activo y deberán amortizarse durante su vida útil, que, en principio, se presume, salvo prueba en contrario, que no es superior a cinco años; en el caso en que existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, los importes registrados en el activo deberán imputarse directamente a pérdidas del ejercicio.”
En este sentido, la Resolución de 28 de mayo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria del inmovilizado intangible, establece que los gastos de investigación comenzarán a amortizarse desde el momento en el que se activen, y los gastos de desarrollo a partir de la fecha de terminación del proyecto.
Por su parte, el apartado 3 del artículo 19 del TRLIS prevé que:
“3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.”
Asimismo, el apartado 4 del artículo 1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, establece:
“4. Los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento y los del inmovilizado intangible desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos.
(…)
Tratándose de elementos patrimoniales del inmovilizado intangible su vida útil será el período durante el cual se espera, razonablemente, que produzcan ingresos.”.
En consecuencia, los gastos por amortización de los gastos de investigación y desarrollo objeto de activación serán deducibles fiscalmente en el Impuesto sobre Sociedades desde el momento en el que estén en condiciones de producir ingresos, que coincidirá con el momento en el que dichos gastos sean imputados a la cuenta de pérdidas y ganancias con arreglo a lo previsto en la normativa contable. En este caso en particular, desde el mismo período en el que se activen los gastos de investigación o en el período en el que se produzca la terminación del proyecto para los gastos de desarrollo.
3. El artículo 11.2 del TRLIS recoge una serie de elementos que pueden ser objeto de libertad de amortización:
“2. Podrán amortizarse libremente:
(…)
d) Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado intangible, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortización.
(…)
Las cantidades aplicadas a la libertad de amortización incrementarán la base imponible con ocasión de la amortización o transmisión de los elementos que disfrutaron de aquélla.”.
Por su parte, el apartado 3 del artículo 119 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece que:
“3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.”
La libertad de amortización constituye una opción para el sujeto pasivo, que deberá ser ejercitada dentro del plazo reglamentario de declaración, y no en relación con ejercicios en los que dicho plazo ya haya transcurrido. Por tanto, la entidad consultante, no podrá rectificar dicha opción una vez pasado el plazo de presentación de las correspondientes declaraciones, debiendo ejercitar dicha opción en un período impositivo cuyo plazo de declaración no haya finalizado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 10 y 11