La sociedad adquiere condición de patrimonial si concurren tres requisitos cumulativos: (i) más del 50% del activo no afecto a actividades económicas; (ii) más del 50% del capital en poder de 10 o menos socios o grupo familiar; (iii) ambas circunstancias durante más de 90 días. La calificación de un elemento como afecto depende de si supone ordenación por cuenta propia de medios de producción con finalidad de intervención en la producción o distribución (test de actividad económica del IRPF). La renta de la transmisión del solar tributará como ganancia patrimonial en IS si la sociedad es patrimonial. La distribución posterior de dividendos no altera el régimen de la ganancia ya integrada en la base imponible de la sociedad transmitente. La adquisición de un local tras la enajenación del solar no modifica retroactivamente la calificación de patrimonial referida al momento de la transmisión.
Hechos
La consultante se constituyó mediante la aportación de una finca rústica que constituye su único activo. La única operación efectuada con la finca ha sido la tramitación de su calificación urbanística para su posterior venta. Todos los socios pertenecen a un grupo familiar.
Cuestión planteada
1. Si tiene la consideración de patrimonial.
2. Régimen aplicable a la renta procedente de la venta del solar.
3. Efectos de la distribución a los socios de los dividendos procedentes del beneficio obtenido en la enajenación.
4. Si la sociedad adquiere, con anterioridad a la transmisión del solar, un local, ¿varía en algo el régimen aplicable?
Contestación
1. El artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, establece:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social”.
En consecuencia, la consultante tendrá la consideración de patrimonial si concurren en ella las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
Centrando el análisis en la primera de las condiciones expuestas, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, hay que estar a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establece:
“1. Se considerarán como rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
En el caso planteado por la sociedad consultante cabe la duda acerca de si la sociedad lleva a cabo una actividad de promoción inmobiliaria, actividad diferente de la compraventa de inmuebles. Al respecto, la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria.
Sin embargo, la consultante señala que la única operación efectuada con la finca ha sido la tramitación de su calificación urbanística para su posterior venta. Por tanto, sólo se ha producido una variación jurídico-administrativa en su situación, al modificarse la calificación urbanística. En definitva, la consultante sólo ha llevado a cabo la actividad de compraventa de inmuebles. Dado que no dispone de los medios exigidos por el artículo 25.2 del TRLIRPF, no tiene la consideración de económica, y su activo no está afecto a una actividad económica. Por tanto, se entiende que concurre la primera de las tres circunstancias indicadas.
También concurren las otras dos circunstancias, tanto la relativa a la participación en su capital social, como la que exige la concurrencia de las dos anteriores durante más de noventa días del ejercicio social.
En conclusión, concurren en la consultante las tres circunstancias del artículo 61.1 del TRLIS para calificarla como sociedad patrimonial. Al no concurrir al mismo tiempo ninguna de las circunstancias del apartado 2 del artículo 61 del TRLIS, deberá tributar en este régimen especial.
En todo caso, la conclusión expuesta podría verse alterada si concurrieran otras circunstancias no descritas en el escrito de la consulta. Así, si con anterioridad la consultante ha desarrollado otras operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad es evidente que lleva a cabo con continuidad una actividad de promoción inmobiliaria. De la misma forma, otra circunstancia relevante sería la posible vinculación con las personas o entidades a las que, en su caso, se transmitiese el terreno para su posterior promoción, dado que ello sería un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente los sujetos vinculados, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad y cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante.
2. Sin perjuicio de lo indicado anteriormente, las consecuencias tributarias de la enajenación del terreno serán, en principio, las previstas en el artículo 61.3 del TRLIS. De acuerdo con dicho precepto, la base imponible de la sociedad se dividirá en dos partes, la general y la especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el TRLIRPF, con las limitaciones y condiciones que en dicho apartado se indican.
La venta de la finca producirá una ganancia o pérdida patrimonial cuya cuantificación se realizará conforme a las normas del TRLIRPF. En este sentido, el artículo 33 de dicha norma es el que establece la regla general de determinación de las ganancias o pérdidas patrimoniales en el caso de transmisiones a título oneroso. En particular, la letra b) del apartado 1 de este precepto señala que formará parte del valor de adquisición “el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos (…)”. De esta forma, los gastos originados en la gestión para la obtención de la calificación urbanística de los terrenos se consideran como una mejora realizada sobre el terreno.
Por otra parte, el artículo 32.2 del TRLIRPF, para los casos en los que sobre los elementos patrimoniales transmitidos se hubiesen efectuado mejoras, obliga a distinguir la parte del valor de transmisión que corresponda a cada componente del valor de adquisición, a efectos de la integración de la ganancia o la pérdida patrimonial obtenida en la parte general o especial de la base imponible.
Este desglose del valor de transmisión debe realizarse en función del valor normal de mercado del terreno y de la mejora en el momento de la enajenación, valores que pueden acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho y que corresponderá valorar a los órganos de la Administración Tributaria en sus actuaciones de comprobación e investigación.
La parte de la ganancia o la pérdida patrimonial correspondiente a la finca en su estado originario, al haberse adquirido con más de un año de antelación a la fecha de la transmisión, se integrará en la parte especial de la base imponible (artículo 40 del TRLIRPF). En cuanto a la originada por la mejora, no se menciona en su escrito si los gastos derivados de la recalificación urbanística se produjeron con más de un año de antelación a la fecha de la transmisión de la finca, por lo que no puede determinarse si ha de incluirse en la parte general o en la especial de la base imponible.
Además habrá de tenerse en cuenta la previsión contemplada en el artículo 61.3.a).2.º del TRLIS: “En el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
Finalmente, el tipo de gravamen aplicable será el 40 por ciento para la parte general de la base imponible y el 15 por ciento para la parte especial, de acuerdo con lo establecido en la letra b) del artículo 61.3 del TRLIS.
3. En cuanto al reparto a los socios, todos ellos residentes personas físicas, de las rentas obtenidas en la transmisión, las consecuencias fiscales son las recogidas en el artículo 62.1 del TRLIS, que establece:
“1. La distribución de beneficios obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen especial de las sociedades patrimoniales, cualquiera que sea la entidad que reparta los beneficios obtenidos por las sociedades patrimoniales, el momento en el que el reparto se realice y el régimen fiscal especial aplicable a las entidades en ese momento, recibirá el siguiente tratamiento:
a) Cuando el perceptor sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los apartados 1.º y 2.º del párrafo a) del apartado 1 del artículo 23 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, que procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad que los distribuye se hallase en el régimen de sociedades patrimoniales, no se integrarán en la renta del período impositivo de dicho Impuesto.
b) (…).
c) (…)”.
En el mismo sentido se pronuncia el artículo 23.7 del TRLIRPF:
“7.No se integrarán en la renta del período impositivo los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los párrafos 1.º y 2.º del apartado 1.a) de este artículo, que procedan de beneficios obtenidos en períodos impositivos durante los cuales la entidad que los distribuye hubiera tributado en el régimen de las sociedades patrimoniales”.
En conclusión, los dividendos percibidos por los socios de la consultante, en la medida en que procedan del beneficio obtenido en un período impositivo en el que la sociedad ha tributado en el régimen especial, no formarán parte de sus rentas, estando excluidas de gravamen en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
4. Como se ha señalado más arriba, se entenderá que la actividad de compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica únicamente cuando concurran las dos circunstancias del artículo 25.2 del TRLIRPF:
- Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
- Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
El hecho de que la sociedad adquiera, con anterioridad a la transmisión del solar, un local, en nada modifica el criterio indicado anteriormente. Aun cuando dicho local fuera destinado efectivamente a llevar a cabo la gestión de la actividad, sería necesario simultáneamente que la entidad dispusiera para su ordenación de una persona contratada, lo cual no parece ocurrir en el presente caso.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61