La prestación de servicios de un socio residente a su propia sociedad está sujeta al IVA si se desarrolla por cuenta propia con carácter independiente, conforme al artículo 4.1 de la LIVA. La determinación depende del análisis del grado de independencia en la actividad: si existe subordinación laboral o administrativa se excluye; si existe autonomía en la ordenación de factores de producción y en la toma de decisiones, la prestación resulta gravada y debe repercutirse a la sociedad. El carácter de socio no excluye por sí mismo la condición de empresario siempre que concurran los elementos de independencia y onerosidad exigidos.
Hechos
La sociedad de responsabilidad limitada consultante se dedica a la realización de estudios e investigaciones para entidades sin ánimo de lucro y entidades mercantiles, residentes y no residentes.
El capital social de la sociedad pertenece a dos socios, uno residente y otro no residente siendo las únicas personas que desarrollan las actividades correspondientes a la sociedad, habiendo fijado la Junta General una retribución establecida en función de la facturación de la sociedad, un régimen de dedicación y unas pautas de trabajo individual.
No se especifica el porcentaje de participación en el capital social de cada socio ni su pertenencia a los órganos de administración de la sociedad.
Cuestión planteada
Se consulta sobre la calificación que corresponde al socio residente por la actividad desarrollada en la sociedad y si debe repercutir el IVA a la sociedad por los servicios prestados.
Contestación
Distinguiendo ambos impuestos, se manifiesta:
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
PRIMERO.- De acuerdo con el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 regula el concepto de empresario a profesional a estos efectos, señalando que tendrán esta condición “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo.”.
De acuerdo con dicho apartado, son “actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Asimismo, el artículo 11, apartado dos 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, en particular, se considera prestación de servicios “el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.”.
Lo que determina que una prestación de servicios realizada por una persona física se encuentre sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido es que sea prestada por cuenta propia, razón por la cual el artículo 7.5º de su Ley reguladora dispone que no estarán sujetos “los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial.”.
SEGUNDO.- Desde el punto de vista del derecho comunitario, el artículo 9.1 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que “serán considerados sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.”.
El requisito esencial a analizar es el carácter independiente con que se desarrolla una determinada actividad económica.
En este sentido, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el Tribunal) se ha pronunciado en diversas ocasiones, entre otras, en la sentencia de 26 de marzo de 1987, Asunto C-235/85 y en la de 25 de julio de 1991, Asunto 202/90.
En este último pronunciamiento, analizó la sujeción al Impuesto de los servicios prestados por los recaudadores municipales a favor del Ayuntamiento de Sevilla, manifestando que, si bien en su actuación, dichas personas mantenían lazos evidentes con el Ente territorial a quien prestan sus servicios, fundamentadas en la impartición por éste de instrucciones o el ejercicio de un control disciplinario, tales circunstancias no eran suficientes para considerar una relación de dependencia empleador-empleado que implicara la no sujeción de los servicios de recaudación prestados.
El hecho decisivo, siguiendo el razonamiento de esta sentencia, es que los recaudadores municipales soportan el riesgo económico de su actividad, en la medida en que el beneficio que obtienen trae causa no sólo del premio de cobranza que le abona el Ayuntamiento de Sevilla en función de la recaudación efectuada, sino también de los gastos en que incurren por el empleo de recursos humanos y de capital afectos a su actividad.
En el mismo sentido, de la sentencia del Tribunal de 12 de noviembre de 2009, Asunto C154/08, se concluye que los servicios prestados a las Comunidades Autónomas por los registradores-liquidadores españoles deben estar sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud del artículo 2 de la Directiva 2006/112/CE, toda vez que tales registradores-liquidadores actúan como profesionales que organizan de modo autónomo e independiente los recursos humanos y materiales en el marco de una prestación de servicio, tal y como se exige en el artículo 9, apartado 1, de la mencionada Directiva. Esto es así en la medida en que no presentan las características de subordinación y dependencia que resultan esenciales para que los servicios en cuestión puedan considerarse prestados con el carácter dependiente a que se refiere el artículo 10 de la Directiva y, en tal supuesto, no sujetos al Impuesto.
TERCERO.- La consideración de una relación de carácter laboral, caracterizada porque el servicio es prestado por cuenta ajena, ha sido asimismo tratada por la jurisprudencia nacional. En este orden de cosas, la doctrina del Tribunal Supremo sobre este particular, contenida, entre otras, en la sentencia de fecha 12 de febrero de 2008 y en la de 29 de noviembre de 2010, puede resumirse en los siguientes puntos:
"1) La calificación de los contratos no depende de cómo hayan sido denominados por las partes contratantes, sino de la configuración efectiva de las obligaciones asumidas en el acuerdo contractual y de las prestaciones que constituyen su objeto [SSTS, entre otras muchas, 11-12-1989 y 29-12-1999].
2) La configuración de las obligaciones y prestaciones del contrato de arrendamiento de servicios regulado en el Código Civil, no es incompatible con la del contrato de trabajo propiamente dicho "al haberse desplazado su regulación, por evolución legislativa, del referido Código a la legislación laboral actualmente vigente" [STS 7-6 1986 ]: en el contrato de arrendamiento de servicios el esquema de la relación contractual es un genérico intercambio de obligaciones y prestaciones de trabajo con la contrapartida de un "precio" o remuneración de los servicios; en el contrato de trabajo dicho esquema o causa objetiva del tipo contractual es una especie del género anterior que consiste en el intercambio de obligaciones y prestaciones de trabajo dependiente por cuenta ajena a cambio de retribución garantizada; cuando concurren, junto a las notas genéricas de trabajo y retribución, las notas específicas de ajenidad del trabajo y de dependencia en el régimen de ejecución del mismo nos encontramos ante un contrato de trabajo, sometido a la legislación laboral.
3) Tanto la dependencia como la ajenidad son conceptos de un nivel de abstracción bastante elevado, que se pueden manifestar de distinta manera según las actividades y los modos de producción, y que además, aunque sus contornos no coincidan exactamente, guardan entre sí una estrecha relación; de ahí que en la resolución de los casos litigiosos se recurra con frecuencia para la identificación de estas notas del contrato de trabajo a un conjunto de indicios o hechos indiciarios de una y otra; estos indicios son unas veces comunes a la generalidad de las actividades o trabajos y otras veces específicos de ciertas actividades laborales o profesionales.
4) Los indicios comunes de dependencia más habituales en la doctrina jurisprudencial son seguramente la asistencia al centro de trabajo del empleador o al lugar de trabajo designado por éste y el sometimiento a horario; también se utilizan como hechos indiciarios de dependencia, entre otros, el desempeño personal del trabajo [STS 23 10-1989], compatible en determinados servicios con un régimen excepcional de suplencias o sustituciones [STS 20-9-1995], la inserción del trabajador en la organización de trabajo del empleador o empresario, que se encarga de programar su actividad [SSTS 8-10-1992 y 22-4-1996], y, reverso del anterior, la ausencia de organización empresarial propia del trabajador.
5) Indicios comunes de la nota de ajenidad son, entre otros, la entrega o puesta a disposición del empresario por parte del trabajador de los productos elaborados o de los servicios realizados [STS 31-3-1997 ], la adopción por parte del empresario --y no del trabajador- de las decisiones concernientes a las relaciones de mercado o de las relaciones con el público, como fijación de precios o tarifas, selección de clientela, indicación de personas a atender [STS 15-4-1990 y 29-12-1999], el carácter fijo o periódico de la remuneración del trabajo [STS 20-9-1995], y el cálculo de la retribución o de los principales conceptos de la misma con arreglo a un criterio que guarde una cierta proporción con la actividad prestada, sin el riesgo y sin el lucro especial que caracterizan a la actividad del empresario o al ejercicio libre de las profesiones [STS 23-10-1989].
6) En el caso de las profesiones liberales, son indicios contrarios a la existencia de laboralidad la percepción de honorarios por actuaciones o servicios fijados de acuerdo con indicaciones corporativas [STS 15-4-1990 y 3-4-1992] o la percepción de igualas o cantidades fijas pagadas directamente por los clientes [STS 22-1-2001]; en cambio, la percepción de una retribución garantizada a cargo no del paciente sino de la entidad de asistencia sanitaria en función de una tarifa predeterminada por actos médicos realizados [STS 7-6-1986] o de un coeficiente por el número de asegurados atendidos o atendibles, constituyen indicios de laboralidad, en cuanto que la atribución a un tercero de la obligación retributiva y la correlación de la remuneración del trabajo con criterios o factores estandarizados de actividad profesional manifiestan la existencia de trabajo por cuenta ajena [STS 20-9-1995].
7) No está de más señalar, por último, que tanto en la profesión médica como en general en las profesiones liberales la nota de la dependencia en el modo de la prestación de los servicios se encuentra muy atenuada e incluso puede desaparecer del todo a la vista de las exigencias deontológicas y profesionales de independencia técnica que caracterizan el ejercicio de las mismas [STS 11-12-1989].".
En virtud de lo expuesto cabe concluir que la prestación de servicios profesionales se debe instrumentar a través de un contrato de trabajo cuando concurran las notas configuradoras del mismo a que se refiere el artículo 1.1 del Estatuto de los Trabajadores; esto es, cuando el profesional se compromete voluntariamente a prestar sus servicios por cuenta y dentro del ámbito de organización y dirección del empresario a cambio de una retribución. A sensu contrario, dicha prestación podrá instrumentarse a través de un contrato de arrendamiento de servicios cuando no concurran en ella los caracteres propios de la relación laboral, esto es, cuando el profesional no preste un servicio dependiente, remunerado y por cuenta ajena.
CUARTO.- En consecuencia, si la referida relación debe calificarse como laboral en los términos anteriormente expuestos, los servicios prestados por el socio a la sociedad consultante estarían sujetos en virtud de lo dispuesto en el artículo 7, apartado 5º de la Ley 37/1992.
En caso contrario, dicha relación no cabe encuadrarla en el artículo 7, apartado 5º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que las prestaciones de servicios efectuadas por el socio a la sociedad consultante residente en el territorio de aplicación del Impuesto derivadas de un contrato de arrendamiento de servicios estarían sujetas al citado tributo. Y esto es así en la medida en que el socio-administrador lleve a cabo la ordenación por cuenta propia de factores de producción para el desarrollo de su actividad profesional.
En términos similares se ha pronunciado este Centro Directivo en contestación a las consultas vinculantes V1492-08, de 18 de julio de 2008, y V0179-09, de 2 de febrero de 2009.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Partiendo de la consideración de que las retribuciones satisfechas por la sociedad no corresponden al ejercicio por el socio de las funciones propias del cargo de administrador, debe tenerse en cuenta por un lado lo establecido en el primer párrafo del artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006) –en adelante LIRPF-: “Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.”
Y por otro, lo dispuesto en el párrafo primero del artículo 27.1 de la LIRPF: “Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
Si bien no corresponde a este Centro Directivo calificar la naturaleza laboral o mercantil que une al socio con la entidad a constituir en un futuro, en cualquier caso los datos aportados no permitirían realizar dicho análisis, dada la indeterminación de las características de la actividad desarrollada y de las circunstancias que concurrirían en su prestación, a lo que se une la indeterminación de la participación del socio en la sociedad.
Teniendo en cuenta lo anterior, debe indicarse que de tratarse de retribuciones satisfechas por la sociedad por la prestación por el consultante de servicios que tengan la calificación a efectos del IRPF de actividades económicas, les resultarán de aplicación los tipos de retención previstos en el artículo 95 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo); siendo los tipos de retención aplicables a los rendimientos de trabajo los previstos en los artículos 80 de dicho Reglamento, debiendo tener en cuenta las modificaciones introducidas en dichos tipos por la disposición adicional trigésima quinta y la disposición transitoria vigésima tercera de la LIRPF. A su vez, dentro de los referidos tipos, el específico aplicable a la actividad en cada caso desarrollada, va a depender de sus características y las circunstancias que concurran en su prestación, lo que, dado el carácter genérico de los datos aportados, no puede precisarse.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 17, 27, disposición adicional trigésima quinta y disposición transitoria vigésima tercera; LIVA, Ley 37/1992, artículos 4, 5, 7, 11.