La sociedad ostentará condición de patrimonial si concurren tres requisitos simultáneamente: más del 50% del activo no afecto a actividades económicas, concentración accionarial (≤10 socios o grupo familiar), y permanencia de ambas condiciones ≥90 días del ejercicio. La parcela constituye elemento patrimonial no afecto si no integra una actividad económica conforme a los criterios IRPF (ordenación por cuenta propia de medios de producción con ánimo de lucro sistemático). En caso de calificación patrimonial, la plusvalía tributará al tipo de sociedades patrimoniales (anteriormente 35%), no al 15%. El IGIC soportado en la adquisición será deducible en IS conforme al régimen de deducibilidad de impuestos indirectos (no computable en la base imponible como mayor coste).
Hechos
La consultante, constituida en 2002 adquirió en mayo de 2003 una parcela de terreno, satisfaciendo el ITPAJD e IGIC correspondientes, con el objeto de ejercer la actividad de promoción de edificaciones o construir inmuebles para su explotación arrendaticia. Hasta ahora sólo ha satisfecho algunos trabajos efectuados sobre la parcela (anteproyecto, honorarios de arquitectos y aparejador). En 2005 está contemplando la posibilidad de vender la parcela y proceder a disolverse y liquidarse.
Nunca ha tenido personal contratado ni se ha dado de alta en ninguna actividad económica. El cien por cien del capital social pertenece a cinco socios, siendo uno de ellos una persona jurídica.
Cuestión planteada
1. Si tiene la consideración de patrimonial en 2004 y 2005.
2. Si la renta producida por la venta de la parcela tributaría al 15 por ciento.
3. Incidencia del IGIC soportado en la adquisición de la parcela en el cálculo de la renta gravable.
Contestación
1. El artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, establece:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social”.
En el caso planteado, la consultante tendrá la consideración de patrimonial si concurren en ella las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
Centrando el análisis en la primera de las condiciones expuestas, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, hay que estar a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establece:
“1. Se considerarán como rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
En el caso planteado por la sociedad consultante, ésta pretendía realizar una actividad de promoción inmobiliaria en la parcela adquirida, habiendo satisfecho algunos trabajos efectuados sobre la parcela (anteproyecto, honorarios de arquitectos y aparejador). A este respecto, hay que puntualizar que la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria.
No obstante lo indicado anteriormente, la consultante señala en su escrito que no ha realizado trámite alguno distinto de los mencionados, conducente a llevar a cabo la promoción inicialmente prevista. Por lo tanto, nunca hubo un inicio material de la actividad promotora. La mera intención o voluntad de llevarla a cabo no implica su comienzo efectivo. Así, las simples actuaciones preparatorias o tendentes a comenzar el desarrollo efectivo de la actividad, no suponen tampoco su inicio material, más si cabe si como se apunta por la consultante se va a proceder a la disolución de la misma. En definitiva, la entidad no ha realizado una actividad económica, por lo que ningún elemento de su activo ha estado afecto a la misma, y puede concluirse que concurre en ella la primera de las circunstancias indicadas anteriormente.
En cuanto a la segunda de las circunstancias señaladas, la relativa a la composición de su accionariado, la consultante manifiesta que el cien por cien del capital social pertenece a cinco socios, por lo que se entiende que concurre en este caso.
Por último, que ambas circunstancias concurren durante más de noventa días del ejercicio social, también se entiende cumplido de acuerdo con lo expuesto anteriormente.
En definitiva, la sociedad tiene la consideración de patrimonial en los periodos impositivos correspondientes a los años 2004 y 2005, por lo que habrá de tributar con arreglo a este régimen especial.
En todo caso, la conclusión expuesta podría verse alterada si concurrieran otras circunstancias no descritas en el escrito de la consulta. Así, si con anterioridad la consultante ha desarrollado otras operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad es evidente que lleva a cabo con continuidad una actividad de promoción inmobiliaria. De la misma forma, otra circunstancia relevante sería la posible vinculación con las personas o entidades a las que, en su caso, se transmitiese la parcela para su posterior promoción, dado que ello sería un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente los sujetos vinculados, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad y cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante.
2. Sin perjuicio de lo indicado anteriormente y considerando, en su caso, que la sociedad tributara como patrimonial, el apartado 3 del artículo 61 del TRLIS establece que la base imponible de la sociedad se dividirá en dos partes, la general y la especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el TRLIRPF, con las limitaciones y condiciones que en dicho apartado se indican, en especial el que en el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena del TRLIRPF. El tipo de gravamen será del 40 por ciento para la parte general de la base imponible y la parte especial de la base imponible tributará al 15 por ciento.
Así, en el caso planteado, la renta procedente de la transmisión del solar se calificará como ganancia o pérdida patrimonial y, puesto que el periodo de tenencia es superior a un año y no se han efectuado mejoras en el año previo a su transmisión, se integrará en la parte especial de la base imponible, tributando al tipo del 15 por ciento.
3. La incidencia del IGIC satisfecho en la adquisición de la parcela respecto de la renta originada por su transmisión viene determinada por las normas del TRLIRPF relativas a la determinación de las ganancias y pérdidas patrimoniales. En concreto, en el caso consultado, los artículos 32 y 33 del TRLIRPF.
Al respecto, el artículo 33 establece en su apartado 1:
“1.El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a)El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b)El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones”.
El Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) se encuentra regulado en la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias. Se trata, según el artículo 2 de esta norma, de un “tributo estatal de naturaleza indirecta que grava, en la forma y condiciones previstas en esta Ley, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios y profesionales, así como las importaciones de bienes”.
En cuanto a su mecanismo de liquidación, el artículo 28 de la Ley 20/1991 establece que “los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto General Indirecto Canario devengadas como consecuencia de entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en las Islas Canarias las que, devengadas en dicho territorio, hayan soportado en las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las operaciones sujetas y no exentas al Impuesto o en las demás operaciones determinadas en el número 4 del artículo siguiente de esta Ley”. En definitiva, el IGIC soportado podrá deducirse por los sujetos pasivos de las cuotas devengadas en el desarrollo de sus operaciones.
Por tanto, en la medida en que el IGIC soportado en la adquisición de la parcela sea deducible con arreglo a los requisitos que establece la Ley 20/1991, no tendrá la consideración de tributo inherente a la adquisición satisfecho por el contribuyente, por lo que no formará parte del valor de adquisición, y viceversa, en caso contrario.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
:TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61