La calificación como actividad económica de la transmisión de terrenos aportados a una Junta de Compensación depende del análisis caso por caso de las circunstancias de cada partícipe, no siendo inherente al mero acto de aportación y venta de solares resultantes. La DGT rechaza presumir promoción inmobiliaria cuando la Junta tiene naturaleza fiduciaria limitada a urbanización, requiriendo evaluar si el sujeto despliega efectivamente medios productivos ordenados por cuenta propia; la aplicabilidad de coeficientes reductores de la Disposición Transitoria 9ª LIRPF quedará condicionada a que la transmisión se califique como ganancia patrimonial (no rendimiento de actividad económica) y concurran los demás requisitos de aquella norma.
Hechos
El consultante en la actualidad es propietario junto a su mujer de dos fincas rústicas en régimen de gananciales que fueron adquiridas inicialmente por él en 1975 una de ellas, y en 1970 y 1973 las dos mitades respectivamente de la segunda finca. El día 4 de abril de 1989 las fincas fueron adjudicadas a la mujer al disolverse el régimen de sociedad de gananciales y pactarse el régimen de separación de bienes, y el día 24 de julio de 2006 se volvieron a otorgar capitulaciones matrimoniales, en las que se pactó de nuevo el régimen de sociedad de gananciales, aportando la mujer a la sociedad dichas fincas, que se encuentran actualmente cedidas en arrendamiento rústico, como elementos aislados, tributando las rentas obtenidas como rendimientos de capital inmobiliario.
Las dos fincas han sido calificadas como terreno urbanizable y se encuentran incluidas en un Plan parcial urbanístico de su ciudad. Las fincas se aportarán a la Junta de compensación fiduciaria que se constituya al efecto, procediéndose a la venta a terceros de los solares recibidos, para lo cual no se dispondrá de estructura empresarial.
El consultante ha desarrollado a título personal en los años anteriores una promoción urbanística en otra Provincia y sobre otros terrenos de su propiedad, quedando a la fecha de la consulta algunas parcelas por vender de dicha promoción.
Cuestión planteada
Se cuestiona si en el caso de aportación de los terrenos a la Junta de Compensación y venta de los solares recibidos de la Junta, dicha venta constituiría una actividad económica o generaría una ganancia o pérdida patrimonial.
La cuestión anterior se plantea asimismo para el caso de que la venta se hiciera antes de aportarlas a la Junta de compensación.
Para el caso de que ambas transmisiones constituyeran ganancias patrimoniales y no rendimientos de actividades económicas, se consulta si serían aplicables los coeficientes reductores establecidos en la Disposición transitoria 9ª de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
Los requisitos para la consideración de la existencia de una actividad económica a efectos del IRPF se establecen en el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, que dispone:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.”
A ese respecto, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que la promoción inmobiliaria supone, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF, que se refiere a la actividad de arrendamiento, actividad distinta de la promoción inmobiliaria. Además, la mera intención o voluntad de llevar a cabo una actividad de promoción inmobiliaria no implica su comienzo efectivo.
En lo que respecta a las actividades de urbanización de terrenos destinados a la venta, realizadas a través de Juntas de compensación, debe señalarse que constituye asimismo doctrina reiterada de este Centro Directivo que en el caso de Juntas de compensación de naturaleza fiduciaria que se limitan a realizar en favor de sus miembros las tareas de urbanización, manteniendo éstos la propiedad de los terrenos, dicha circunstancia no significa necesariamente que los propietarios que ceden los terrenos, aunque financien mediante sus aportaciones o derramas las obras de urbanización, desarrollen una actividad económica de promoción inmobiliaria.
Por tanto habrá que analizar, en cada caso concreto, las circunstancias de cada uno de los partícipes de la junta para determinar si desarrollan o no una actividad promotora. Lógicamente, si con anterioridad el partícipe en la junta desarrollaba operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad a la adjudicación de los terrenos urbanizados, es evidente que lleva a cabo una actividad de promoción inmobiliaria. Además pueden señalarse como indicios de realización de una actividad económica en relación con los terrenos cedidos a la junta, entre otros, la participación efectiva en la gestión de la junta. De darse alguna de estas circunstancias, los terrenos aportados tendrían la consideración de afectos a dicha actividad económica.
Aplicando dicha doctrina al caso planteado en la consulta, debe señalarse que el consultante manifiesta la realización de otras operaciones de promoción inmobiliaria, lo que lleva a la consideración de que la urbanización de los terrenos y su posterior venta deben entenderse realizadas en desarrollo de dicha actividad económica, por lo que su calificación sería la de existencias y su rendimiento se calculará según las reglas establecidas para el cálculo de los rendimientos procedentes de actividades económicas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 28 de la LIRPF. Asimismo debe tenerse en cuenta para el cónyuge del consultante lo establecido en el artículo 29.3 de la LIRPF, que dispone que la consideración de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en casos de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, a lo que se une que el artículo 11.4 de la LIRPF establece que los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades, presumiéndose, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas.
Por lo tanto, la venta de los terrenos urbanizados se considerará rendimiento de la actividad económica de promoción en su totalidad, pareciendo deducirse de los datos aportados que sería el consultante el que desarrolla dicha actividad económica, en cuyo caso se imputaría íntegramente a él dicho rendimiento.
En lo que respecta a la transmisión de los terrenos sin aportarlos previamente a la Junta de Compensación, de los datos aportados parece deducirse que los terrenos habrían sido adquiridos al margen de la actividad de promoción inmobiliaria desarrollada por el consultante, que quedaría limitada a una promoción, desarrollada en otra Provincia, y realizada con posterioridad a la primera adquisición de las fincas, encontrándose éstas cedidas en arrendamiento rústico. Entendiendo que dichos terrenos se transmiten en su estado actual, sin que su propietario realice su urbanización o transformación directamente o contratando dichas operaciones con terceros, a falta de otros datos, la venta de los terrenos sin urbanizar realizada por el consultante no supondría en principio el desarrollo de una actividad económica, salvo en el caso de que dichos terrenos sin urbanizar debieran entenderse como activos afectos a la actividad económica de promoción inmobiliaria desarrollada por el consultante, en cuyo caso su venta tendría también dicho carácter.
No obstante, la determinación de si los terrenos no deben entenderse afectos a la actividad económica de promoción inmobiliaria desarrollada por el consultante dependerá de las circunstancias que concurran en dichos terrenos y en la actividad de promoción desarrollada, no correspondiendo a este Centro directivo dicha valoración, al tratarse de una cuestión de hecho que trasciende a la interpretación de la normativa tributaria, y que deberá poder ser probada en su caso por el consultante a través de medios de prueba válidos en derecho, conforme establece el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre).
En caso de que debieran entenderse dichos terrenos no afectados a la actividad de promoción inmobiliaria, su venta generaría una ganancia o pérdida patrimonial, de acuerdo con el artículo 33.1 de la LIRPF, que se imputaría a ambos cónyuges, de acuerdo con lo establecido en el artículo 11.5 de la LIRPF, que dispone que “Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que, según lo previsto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan.”
Por lo que respecta a la aplicación a la ganancia patrimonial que se obtuviera en la venta de los coeficientes de abatimiento previstos en la disposición transitoria novena de la LIRPF, entre otros requisitos dicha disposición transitoria exige que la adquisición de los bienes transmitidos se haya efectuado antes del 31 de diciembre de 1994, lo que no se cumple en el caso del consultante, que adquirió la mitad de las fincas transmitidas mediante la aportación efectuada por su cónyuge a la sociedad de gananciales el día 24 de julio de 1996, al haber dejado de ser dichas fincas del consultante con anterioridad, por haberse adjudicado previamente en su totalidad a la mujer el día 4 de abril de 1989.
Por lo que respecta a su mujer, dicho requisito se cumpliría en cuanto a la mitad de las fincas de su titularidad, dado que su adquisición se produjo, como se ha referido, el 4 de abril de 1989.
Asimismo, y respecto a dicha mitad, se cumpliría también el requisito de que el bien transmitido no haya estado afecto a una actividad económica durante los tres años anteriores a la transmisión.
En ese sentido, constituye también doctrina reiterada de este Centro directivo (entre otras, la consulta V0820-05, de 20 de mayo de 2005) que si las fincas no hubiesen sido arrendadas como elementos aislados, sino como unidad patrimonial con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada por el arrendatario, supone la existencia de una empresa o negocio (explotación agrícola en este caso), por lo que el arrendamiento debe calificarse como de negocio y el consultante habrá obtenido durante el periodo de arrendamiento rendimientos del capital mobiliario, habiendo permanecido las fincas afectas a la actividad económica.
No obstante, en el caso consultado se manifiesta que las fincas se encuentran cedidas en arrendamiento como elementos aislados, y no consta que concurran los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF para considerar la actividad de arrendamiento como actividad económica, consistentes en la existencia de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, por lo que la mujer, por la transmisión de la parte de las fincas sin urbanizar que le corresponde, podrá aplicar a la parte de la ganancia patrimonial obtenida en la venta, generada hasta el 20 de enero de 2006, los coeficientes de reducción previstos en la citada disposición transitoria novena de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 27, 33 y Disposición transitoria 9ª