La transmisión de derechos de replantación de viñedos constituye prestación de servicios sujeta a IVA cuando la realiza un empresario agrícola titular del derecho como activo fijo inmaterial afecto a su actividad, incluso si se encuentra jubilado sin haber liquidado el autoconsumo correspondiente. Si el transmitente carece de condición de empresario o profesional, la operación resulta no sujeta al Impuesto. La sujeción a IVA determina la exclusión de exenciones que serían aplicables en otros contextos.
Hechos
Adquisición de derechos de replantación de viñedos a viticultores.
Cuestión planteada
Régimen de tributación de dichas operaciones.
Contestación
1.- Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Por su parte, el apartado dos, letra b), del mencionado artículo 4 declara que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
En este sentido, la propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, en cuyo apartado uno, letra a), se atribuye tal condición, entre otros, a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
De acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo (por todas, consulta vinculante número 2151-09 de 25 de septiembre), el derecho de replantación de viñedos es para el empresario agrícola titular del mismo un activo fijo de carácter inmaterial afecto a su actividad empresarial, incluso en el supuesto en que dicho empresario se haya jubilado y no haya transferido a su patrimonio personal el citado derecho, al no haber efectuado la liquidación del correspondiente autoconsumo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La transmisión del citado derecho por el empresario agrícola constituye una prestación de servicios (artículos 8 y 11 de la Ley 37/1992) sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta del mismo. Si, por el contrario, el transmitente no es empresario o profesional, dicha transmisión estará no sujeta al Impuesto.
En caso de sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la transmisión de derechos de replantación, no resulta aplicable a dicha prestación de servicios el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, aunque a la actividad agrícola de explotación de viñedos desarrollada por el empresario agrícola sí le fuese aplicable dicho régimen especial, ya que el servicio que presta, consistente en la transmisión del citado derecho de replantación, no puede considerarse realizado con los medios que ordinariamente utiliza en su explotación agrícola de viñedo, en contra de lo que exige el apartado uno del artículo 127 de la Ley 37/1992 para que sí resultase aplicable a dicho servicio el citado régimen especial.
Por consiguiente, el empresario que realiza la transmisión del referido derecho de replantación de viñedos está obligado a efectuar la repercusión de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava dicha operación, es decir, el importe resultante de aplicar el tipo general del 18 por ciento a la contraprestación correspondiente a la operación, sobre el destinatario de la misma, mediante la expedición de la correspondiente factura (artículo 88 de la Ley 37/1992), así como a efectuar la liquidación e ingreso de dicha cuota a la Hacienda Pública (artículos 71 y 72 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31)), tanto en el supuesto de que a la actividad agrícola de explotación de viñedo que desarrolle le sea aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, como en el caso de que a dicha actividad le sea aplicable el régimen general o el régimen simplificado de dicho Impuesto.
2.- Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
El artículo 1 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (Boletín Oficial del Estado del 20 de octubre), dispone en su apartado 1º que “el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es un tributo de naturaleza indirecta que, en los términos establecidos en los artículos siguientes, gravará:
1.º Las transmisiones patrimoniales onerosas.
(…).”.
El artículo 7 del mismo texto legal establece en su apartado 1º que “son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(…)”.
Por su parte, el apartado 5º del citado artículo señala que “no estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Por otro lado, en cuanto a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, establece el artículo 31 del citado Texto Refundido:
“1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 %, en cuanto a tales actos o contratos.
(…)”.
De la interpretación conjunta de los textos anteriores, puede concluirse que, en la medida en que la transmisión de los derechos de replantación sea realizada por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, constituye una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el valor Añadido y no exenta del mismo, por lo que estará no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, de conformidad con la regla general de no sujeción del primer párrafo del artículo 7.5 del Texto Refundido del ITP y AJD. En otro caso, es decir, si la operación resulta no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por no ser realizada por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad, tributará por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD.
Ahora bien, la no sujeción de dicha transmisión a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas permitiría, en caso de que se documentase en escritura pública, la aplicación de la cuota variable del documento notarial de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, siempre y cuando concurran todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto:
Tratarse de una primera copia de una escritura o acta notarial
Tener por objeto cantidad o cosa valuable
Contener un acto o contrato inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles
No estar sujetos los referidos actos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del articulo 1 de esta Ley, transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias
Si la transmisión de derechos de replantación por empresarios viticultores se otorgase en escritura pública concurrirían los requisitos primero, tratarse de una primera copia, segundo, tener contenido valuable, el importe por el que se realice la transmisión del derecho de replantación y, cuarto, no estar sujeta la operación a las otras modalidades citadas en el precepto, transmisiones patrimoniales onerosas, operaciones societarias y el Impuesto de Sucesiones y Donaciones.
La cuestión estriba, pues, en determinar si concurre el segundo de los requisitos, contener un acto o contrato inscribible en alguno de los Registros a que se refiere el artículo 31.2, en concreto el Registro de la Propiedad.
Para ello es preciso realizar una calificación de la naturaleza jurídica de los denominados "derechos de replantación" a efectos tributarios, teniendo en cuenta que a este respecto, el artículo 3 del Texto Refundido determina que "para la calificación jurídica de los bienes sujetos al impuesto por razón de su distinta naturaleza, destino, uso o aplicación, se estará a lo que respecto al particular dispone el Código Civil o, en su defecto, el Derecho Administrativo”
El Código Civil regula esta materia en los artículos 333 a 337. En concreto, el artículo 334 establece que "son bienes inmuebles:
1.º Las tierras, edificios, caminos y construcciones de todo género adheridas al suelo
2.º Los árboles y plantas y los frutos pendientes, mientras estuvieren unidos a la tierra o formaren parte integrante de un inmueble.
3.º Todo lo que esté unido a un inmueble de una manera fija, de suerte que no pueda separarse de él sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto.
4.º Las estatuas, relieves, pinturas u otros objetos de uso u ornamentación, colocados en edificios o heredades por el dueño del inmueble en tal forma que revele el propósito de unirlos de un modo permanente al fundo.
5.º Las máquinas, vasos, instrumentos o utensilios destinados por el propietario de la finca a la industria o explotación que se realice en un edificio o heredad, y que directamente concurran a satisfacer las necesidades de la explotación misma.
6.º Los viveros de animales, palomares, colmenas, estanques de peces o criaderos análogos, cuando el propietario los haya colocado o los conserve con el propósito de mantenerlos unidos a la finca, y formando parte de ella de un modo permanente.
7.º Los abonos destinados al cultivo de una heredad, que estén en las tierras donde hayan de utilizarse.
8.º Las minas, canteras y escoriales, mientras su materia permanece unida al yacimiento, y las aguas vivas o estancadas.
9.º Los diques y construcciones que, aun cuando sean flotantes, estén destinados por su objeto y condiciones a permanecer en un punto fijo de un río, lago o costa.
10. Las concesiones administrativas de obras públicas y las servidumbres y demás derechos reales sobre bienes inmuebles.".
Por su parte, el artículo 335 señala que "se reputan bienes muebles los susceptibles de apropiación no comprendidos en el capítulo anterior, y en general todos los que se pueden transportar de un punto a otro sin menoscabo de la cosa inmueble a que estuvieren unidos.".
De acuerdo con lo anterior, cabe concluir que, a efectos de su tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, los llamados derechos de replantación deben calificarse jurídicamente como bienes muebles, puesto que no se encuentran incluidos entre los bienes inmuebles relacionados en el artículo 334 del Código Civil. En consecuencia, no tendrán acceso al Registro de la Propiedad, excluyendo la concurrencia de los requisitos del artículo 31.2 del Texto Refundido para la aplicación de la cuota variable del documento notarial, por lo que tan solo será de aplicación la cuota fija del apartado 1 de dicho artículo 31.
3- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5 y 11- Real Decreto-Legislativo 1/1993: 7-8-11