No procede retención por IRNR sobre pagos a empresas estadounidenses por servicios de producción y alquiler de materiales, al carecer de establecimiento permanente en España y no realizar actividades económicas en territorio español. Los impuestos soportados en EEUU (hoteles, transportes, comidas) no son deducibles como gasto en IS español, sino que deben imputarse como mayor coste de adquisición o gasto, salvo que medie un CDI que permita su recuperación directa. Las facturas estadounidenses no requieren declaración recapitulativa si el proveedor carece de EP en España; sin embargo, la documentación justificativa debe cumplir requisitos de acreditación del gasto para fines de deducibilidad en IS.
Hechos
Productora de cine que va a comenzar un rodaje en EEUU. Empresas norteamericanas le facturarán servicios de producción y/o alquiler de materiales.
Cuestión planteada
- 1. Si procede practicar algún tipo de retención respecto a las facturas recibidas por el concepto de servicios de producción y/o alquiler de materiales prestados por empresas o personas físicas de EEUU.
- 2. Si es posible solicitar la devolución de los impuestos que le hayan sido practicados en EEUU, como por ejemplo en gastos de hoteles, transportes, comidas, o bien, si se debe contabilizar dichos impuestos imputados como un mayor gasto.
- 3. Obligaciones formales en relación a las facturas que les emitan de los EEUU, en concreto, si deben presentar alguna declaración recapitulativa en España.
Contestación
En contestación a su escrito por el que formula consulta tributaria, se le comunica lo siguiente:
1. Tributación de no residentes
Respecto a las empresas estadounidenses que van a emitir facturas a la entidad consultante, por el concepto de servicios de producción y/o alquiler de materiales para la producción, éstas son entidades no residentes en territorio español, y obtendrán una renta derivada del pago por parte de la entidad consultante, que será la receptora de dichos servicios.
En este sentido, de acuerdo con la normativa interna española, los pagos realizados por la entidad consultante a dichas empresas estadounidenses, por los conceptos expresados en el párrafo anterior, no constituirán un hecho imponible sujeto a tributación al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, tal como se establece en el artículo al el artículo 13.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo). En dicho precepto se establece lo siguiente:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
a) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español.
Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.
En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses.
b) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, cuando no resulte de aplicación otro párrafo de este artículo, en los siguientes casos:
1º Cuando las actividades económicas sean realizadas en territorio español. No se considerarán obtenidos en territorio español los rendimientos derivados de la instalación o montaje de maquinaria o instalaciones procedentes del extranjero cuando tales operaciones se realicen por el proveedor de la maquinaria o instalaciones, y su importe no exceda del 20 por 100 del precio de adquisición de dichos elementos.
2º Cuando se trate de prestaciones de servicios utilizadas en territorio español, en particular las referidas a la realización de estudios, proyectos, asistencia técnica o apoyo a la gestión. Se entenderán utilizadas en territorio español aquellas que sirvan a actividades económicas realizadas en territorio español o se refieran a bienes situados en éste. Cuando tales prestaciones sirvan parcialmente a actividades económicas realizadas en territorio español, se considerarán obtenidas en España sólo por la parte que sirva a la actividad desarrollada en España.
3º Cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación, aun cuando se perciban por persona o entidad distinta del artista o deportista”.
En este caso, no se desprende del escrito de su consulta que las empresas estadounidenses que van a facturar a la entidad consultante por el concepto de servicios para la producción y/o alquiler de materiales para la producción, vayan a operar en territorio español a través de establecimiento permanente.
Por tanto, debe acudirse al artículo 13.1.b) del TRLIRNR. De acuerdo con dicho precepto, España no va a gravar las rentas derivadas de la prestación de dichos servicios, dado que la actividad económica de dichas empresas estadounidenses sin establecimiento permanente en España, no se va a realizar en España, sino en Estados Unidos, y tampoco se trata de prestaciones de servicios que vayan a ser utilizados en territorio español.
En relación con lo anterior, si una entidad española contrata la prestación de un servicio, siempre pretende que sirva a sus intereses sociales. De otra forma, podría ponerse en duda incluso su deducibilidad. Pero no puede tomarse la actividad de la empresa como un todo, pues nos obligaría a considerar sometidos a tributación en España todos los servicios cuando se prestan a empresas españolas. Se debe entonces concretar si el servicio prestado está especialmente dirigido, sirve especialmente, a los fines de una parte de esa actividad y dónde se realiza la misma.
Se observa en este supuesto que el servicio solicitado se va a utilizar exclusivamente para poder empezar un rodaje en Estados Unidos por parte de la entidad consultante. Por tanto, se trata de una prestación de servicios que sirve a actividades económicas no realizadas en territorio español. En ese caso, el rendimiento abonado por la prestación de servicios estará no sujeto a tributación en España y la consultante no estará obligada a practicar retención ni declaración cuando realice los pagos correspondientes.
2. Tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido
En este sentido, es precioso recordar que desde el 1 de enero de 2010 es de aplicación la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en lo que respecta al lugar de prestación de servicios. Dicha Directiva ha sido incorporada al ordenamiento jurídico interno a través de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (BOE de 2 de marzo).
Los servicios, descritos en el escrito de consulta presentado, estarán sujetos o no en el territorio de aplicación del impuesto según resulte de las reglas recogidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (B0E de 29 de diciembre), que establecen las reglas de localización de las prestaciones de servicios.
En particular, el artículo 69, apartado Uno, números 1º y 2º, de la Ley del impuesto preceptúa que “las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto. “.
De dicho precepto se deduce que se localizarán en el territorio de aplicación del impuesto aquellos servicios de producción o alquiler de materiales que sean prestados por empresarios o profesionales, que tengan la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual en el referido territorio, en la medida en que tales servicios vayan destinados a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual.
En consecuencia, los servicios de producción y alquiler prestados por las entidades norteamericanas a la entidad consultante, establecida en territorio de aplicación del Impuesto, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido. Lo anterior también resulta aplicable, en el caso de facturación por persona física, que sea empresario o profesional.
Por otro lado, El artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992 establece que serán sujetos pasivos del Impuesto:
“2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.”.
Por lo tanto, la sociedad consultante, como destinataria de dichos servicios, será sujeto pasivo del Impuesto, debiendo declarar dichos servicios mediante la consignación del impuesto devengado y soportado de cada transacción.
Por último, añadir que el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido español está regulado en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
En relación con las cuestiones expresamente planteadas en el escrito de consulta, cabe resaltar que, según lo dispuesto en el artículo 92 de dicha Ley, en las declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido español únicamente podrán ser objeto de deducción las cuotas del propio Impuesto sobre el Valor Añadido español que se hayan devengado con arreglo a derecho, pero no las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable en otros Estados miembros de la Unión Europea o en otros países terceros.
El artículo 119 bis de la Ley 37/1992 regula la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla en los siguientes términos:
“Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, cuando concurran las condiciones y limitaciones previstas en el artículo 119 de esta Ley sin más especialidades que las que se indican a continuación y con arreglo al procedimiento que se establezca reglamentariamente:
1º. Los solicitantes deberán nombrar con carácter previo un representante que sea residente en el territorio de aplicación del Impuesto que habrá de cumplir las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes y que responderá solidariamente con aquéllos en los casos de devolución improcedente. La Hacienda Pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos.
2º. Dichos solicitantes deberán estar establecidos en un Estado en que exista reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla.
El reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato a que se refiere el párrafo anterior se efectuará por resolución del Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda.”
En el caso consultado parece ser que la empresa consultante va a soportar cuotas de impuestos en Estados Unidos, país con el que no existe reciprocidad en materia de devolución del IVA a no establecidos.
En consecuencia con lo anterior, el impuesto soportado por compras en Estados Unidos no podrá ser objeto de deducción por la entidad consultante en sus declaraciones-liquidaciones por Impuesto sobre el Valor Añadido español, sin perjuicio de considerarlo como mayor coste de la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRNR, art. 13.1.b)