Las cuotas del IVA soportado en facturas de alquiler son deducibles con carácter general. No obstante, en el régimen especial del grupo de entidades, la entidad que haya optado por el tratamiento especial intragrupo dispone de la facultad de renunciar a las exenciones aplicables a operaciones intragrupales (art. 163 sexies.5 LIVa), lo que permite repercutir IVA en la factura de alquiler sin perjuicio de que el destinatario pueda ejercer su derecho de deducción si reúne las condiciones legales. Esta renuncia se efectúa operación por operación mediante factura que conste la repercusión y referencia normativa, siendo independiente de la condición de empresario del destinatario.
Hechos
La sociedad consultante está sujeta al régimen especial del grupo de entidades del Impuesto sobre el Valor Añadido en su modalidad avanzada. Una de las sociedades del grupo cuya actividad es la enseñanza recibe facturas del alquiler de instalaciones de otra de las sociedades del grupo (operación intragrupo).
Cuestión planteada
Deducibilidad de las cuotas del Impuesto de las facturas relativas al alquiler. Posibilidad de renuncia.
Contestación
1.- El Régimen especial del grupo de entidades se regula en los artículos 163 quinquies a 163 nonies de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), estando recogido su desarrollo reglamentario en el capítulo VII del título VIII del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31).
El artículo 163 sexies de La Ley 37/l992 en relación con las condiciones para aplicar el régimen especial establece en su apartado Cinco lo siguiente:
“Cinco. El grupo de entidades podrá optar por la aplicación de lo dispuesto en los apartados uno y tres del artículo 163 octies, en cuyo caso deberá cumplirse la obligación que establece el artículo 163 nonies.cuatro.3ª, ambos de esta Ley.
Esta opción se referirá al conjunto de entidades que apliquen el régimen especial y formen parte del mismo grupo de entidades, debiendo adoptarse conforme a lo dispuesto por el apartado dos de este artículo.
En relación con las operaciones a que se refiere el artículo 163 octies.uno de esta Ley, el ejercicio de esta opción supondrá la facultad de renunciar a las exenciones reguladas en el artículo 20.uno de la misma, sin perjuicio de que resulten exentas, en su caso, las demás operaciones que realicen las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades. El ejercicio de esta facultad se realizará con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente.”.
El artículo 61 quáter del Reglamento del Impuesto dispone en relación con la renuncia a las exenciones lo siguiente:
“1. La facultad de renuncia a las exenciones que se establece en el artículo 163 sexies.cinco de la Ley del Impuesto se podrá efectuar cuando la entidad de que se trate haya optado en tiempo y forma por el tratamiento especial de las operaciones intragrupo que se señala en el citado precepto.
Esta facultad se efectuará operación por operación, documentándose en la forma que se establece en el apartado siguiente.
La citada facultad no dependerá de la condición de empresario o profesional con derecho a la deducción de las cuotas soportadas del destinatario de las operaciones a las que se refiera la renuncia.
2. Esta renuncia se realizará mediante la expedición de una factura en la que conste la repercusión del impuesto, en su caso, y una referencia al artículo 163 sexies.cinco de la Ley del Impuesto.
Esta factura deberá cumplir todos los requisitos que se establecen en el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, sin que a estos efectos sea aplicable el apartado 7 de dicho artículo.
3. En caso de que a las operaciones a las que se refiera esta renuncia les sea igualmente aplicable lo dispuesto en el artículo 20.dos de la Ley del Impuesto, prevalecerá la facultad que se establece en el artículo 163 sexies.cinco de dicha Ley.
En tal caso, la renuncia a la exención deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes, entendiéndose comunicada de forma fehaciente si en la factura que se expida con ocasión de la realización de las operaciones se efectúa la repercusión expresa del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Del escrito de consulta resulta que la sociedad consultante aplica la modalidad avanzada del régimen especial de grupo de entidades.
2.- Una de las entidades del grupo se dedica a la prestación de servicios de enseñanza y, por tanto, carece de pleno derecho a la deducción. Dicha entidad recibe facturas de otra entidad del grupo por el alquiler de un edificio en el que desarrolla su actividad.
El apartado 23º del artículo 20 de la Ley 37/1992 establece la exención para las siguientes operaciones:
“23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.”.
Por tanto, el alquiler de un edificio para el desarrollo de la actividad de enseñanza constituye una prestación de servicios sujeta y no exenta, y, en consecuencia, la misma no es susceptible de renuncia a la exención, puesto que ésta no es aplicable.
En el escrito de consulta no se ofrece información sobre si la actividad de enseñanza de la consultante se dirige a terceros o se presta en el seno del grupo, aunque parece deducirse que los servicios de enseñanza se prestan, efectivamente, a terceros ajenos al grupo de entidades. En estas circunstancias, la entidad destinataria de los servicios de alquiler objeto de consulta, dado que solamente realiza actividades exentas, no tendría derecho a deducir las cuotas soportadas por el alquiler del inmueble. En el supuesto de que la actividad de enseñanza no se encuadrase en la exención del artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992, las cuotas soportadas por el alquiler del inmueble resultarían deducibles.
Por último, si la actividad de la consultante consistiese en la realización de operaciones tanto exentas como no exentas, la deducción de las citadas cuotas debería realizarse conforme a la regla de prorrata a que se refiere los artículos 102 y siguientes de la Ley 37/1992.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 163 quinquies a nonies