La sociedad ostentará carácter patrimonial si concurren cumulativamente: (i) más del 50% del activo no afecto a actividades económicas (evaluado según criterios de IRPF), (ii) participación accionarial concentrada en diez o menos socios o grupo familiar hasta cuarto grado, y (iii) permanencia de ambas condiciones durante más de noventa días del ejercicio. En caso de enajenación de terrenos o liquidación, los beneficios tributan en IS al tipo general; no existe régimen especial de ganancias patrimoniales en el ámbito societario, aunque el carácter patrimonial puede condicionar el análisis de deducciones y la sujeción a prorrata de gastos según la naturaleza de los rendimientos generados.
Hechos
La entidad consultante se constituyó el 27/11/2001, resultando socios de la misma, actualmente, sólo personas físicas, y perteneciendo más del 50 por ciento del capital social a 10 ó menos socios. Su objeto social es el arrendamiento de bienes inmuebles, la promoción y construcción de viviendas para la venta o arrendamiento, la ejecución completa de las obras, la compra de terrenos rústicos o urbanos para su posterior urbanización, explotación, construcción, arrendamiento o venta, así como el negocio inmobiliario en general. No obstante, el 3 de enero de 2004, la sociedad acordó modificar el objeto social de la misma, determinando que "el objeto social de la entidad será el arrendamiento y compraventa de bienes inmuebles".
La sociedad no ha tenido nunca personal contratado ni local para llevar la gestión de la empresa, ni ha tenido nunca ingresos por ningún concepto.
En el ejercicio 2001 adquirió una finca, calificada en el PGOU como urbanizable programado, que forma parte de una Unidad de Ejecución. Desde el año 2001 hasta la actualidad la única actividad desarrollada por la sociedad ha sido la de abonar los gastos que se han ocasionado para llevar adelante el planeamiento, como son el Plan Especial de Reforma Interior (PERI), el Proyecto de Urbanización y el Proyecto de Reparcelación. En el ejercicio 2002 la sociedad adquirió al Ayuntamiento su parte proporcional del 10 por ciento de aprovechamiento medio adjudicado a éste, así como el importe correspondiente a sistemas generales. En la actualidad ya dispone de un terreno calificado como urbano y pendiente de realizarse la urbanización de toda la Unidad de Ejecución a la que pertenece. La sociedad no ha abonado importe alguno por la redacción de proyecto de obras de viviendas, ni licencia de obras.
La sociedad no ha realizado ninguna actividad empresarial, limitándose a la realización de los trámites y participar en los gastos como un propietario más de los que forman la Unidad de Ejecución por obligación urbanística.
La sociedad ha contabilizado tanto el terreno adquirido como todos los gastos en los que ha incurrido como consecuencia del desarrollo de la Unidad de Ejecución erróneamente en existencias. Si bien, el 1 de enero de 2004 se contabilizaron dichos conceptos como inmovilizado.
Cuestión planteada
1. A la vista de los datos expuestos, la sociedad tendrá el carácter de patrimonial en los ejercicios 2005 y 2006 si no cambian los mismos.
2. En el caso de ser sociedad patrimonial, si la sociedad vendiese los terrenos cómo tributarían los beneficios obtenidos.
3. Si se procediese a la disolución de la sociedad y se liquidara la misma con enajenación de los activos, cómo tributaría la misma en el proceso de liquidación.
Contestación
El artículo 61.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
(…).
b) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de noventa días del ejercicio social”.
En resumen, la consultante tendrá la consideración de sociedad patrimonial si concurren estas tres circunstancias:
- Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
- Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
- Que ambas circunstancias concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Al respecto, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, señala:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
En relación con este caso hay que puntualizar que la actividad de promoción inmobiliaria, constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 de la LIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria. Al respecto, la nota del epígrafe 833.2 de la Sección 1ª del Anexo 1 del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, establece que dicho epígrafe “comprende la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas”. Por tanto, aunque la construcción se ejecute por los propios medios de la sociedad promotora o se subcontrate la construcción, es decir, se construya por medio de terceros, no significa que se deje de efectuar una actividad económica, la de promoción, ya que se asume el riesgo correspondiente a la venta del inmueble a edificar.
En el caso planteado en esta consulta, la sociedad consultante adquirió un terreno calificado como urbanizable programado, y tras las correspondientes actuaciones urbanísticas realizadas por terceros dicho terreno ha adquirido la calificación de terreno urbano, sin haber realizado actuación alguna conducente a la edificación en el mismo. Puesto que no ha habido, en relación con los terrenos, un inicio material de las obras de urbanización, hay que señalar que la mera intención o voluntad de llevar a cabo una actividad de promoción inmobiliaria no implica su comienzo efectivo. Por esta causa, las simples actuaciones preparatorias o tendentes a comenzar el desarrollo efectivo de esta actividad no suponen su inicio material, lo que determina que la consultante no ha realizado actividad de promoción inmobiliaria.
En todo caso, las conclusión expuesta podría verse alterada si concurrieran otras circunstancias no descritas en el escrito de la consulta. Así, si con anterioridad la consultante ha desarrollado otras operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad es evidente que lleva a cabo con continuidad una actividad de promoción inmobiliaria. De la misma forma, otra circunstancia relevante sería la posible vinculación con las personas o entidades a las que, en su caso, se transmitiesen los terrenos para su posterior promoción, dado que ello sería un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente los sujetos vinculados, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad y cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante.
Por lo tanto, con las salvedades indicadas, se puede entender cumplida esta primera condición de que más de la mitad del activo no esté afecto a actividades económicas.
Respecto a la segunda condición, hay que estimarla cumplida, puesto que, se indica que más del 50 por ciento del capital pertenece directamente a 10 ó menos socios.
Por último, la tercera condición, que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social, se puede entender cumplida de acuerdo con la información suministrada.
En definitiva, la sociedad consultante tendrá la consideración de sociedad patrimonial en el ejercicio 2004 y continuará teniendo este tratamiento en la medida que se mantengan las mismas circunstancias y no varíe la legislación al respecto.
2. Determinado el carácter de sociedad patrimonial de la consultante, ésta deberá, de acuerdo con el artículo 61.3 del TRLIS, dividir su base imponible en dos partes, la general y la especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, con las limitaciones y condiciones que en dicho apartado se indican. El tipo de gravamen será del 40 por ciento para la parte general de la base imponible y del 15 por ciento para la parte especial de la base imponible.
En este sentido, al remitirse la normativa del Impuesto sobre Sociedades a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para cuantificar la base imponible de la sociedad serán de aplicación los preceptos reguladores de éste. Por tanto la transmisión de los terrenos originará una ganancia o pérdida patrimonial cuya cuantificación habrá de realizarse, en este caso, con arreglo a lo dispuesto en los artículos 32 y 33 del TRLIRPF. El primero de estos preceptos establece lo siguiente:
“1.El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a)En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b)En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
2.Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo”.
Por tanto, en una posible transmisión de los terrenos o parcelas, habrá que distinguir dentro del valor de enajenación, la parte que corresponda al valor de adquisición y a las diversas mejoras que representan los diversos costes de urbanización sufragados. Este desglose del valor de transmisión deberá realizarse en función del valor normal de mercado del terreno y de las mejoras en el momento de la enajenación, valores que pueden acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho y que corresponderá valorar a los órganos de la Administración Tributaria en sus actuaciones de comprobación e investigación.
La parte de la ganancia o la pérdida patrimonial correspondiente a la finca en su estado originario, al haberse adquirido con más de un año de antelación a la fecha de la transmisión, se integrará en la parte especial de la base imponible ( artículo 40 del TRLIRPF). En cuanto a la originada por cada mejora, se integrará en la parte especial o general de la base imponible en la medida en que hubiese transcurrido o no, respectivamente, más de un año entre la realización de ésta y la fecha de enajenación de la finca.
Además, habrá de tenerse en cuenta la previsión contemplada en el artículo 61.3.a).2º del TRLIS, por la que “en el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena de texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
3. Respecto a esta tercera cuestión cabe precisar que la disolución de la entidad consultante y el paso a la fase de liquidación de la misma no modifica de por sí la situación de ésta última y, en consecuencia, durante el periodo de liquidación la sociedad consultante seguirá sujeta al Impuesto sobre Sociedades y deberá tributar de acuerdo con el régimen especial que le fuera aplicable con anterioridad al acuerdo de disolución, es decir, en este caso como sociedad patrimonial. Resultando de aplicación, en el supuesto de venta de los terrenos de la citada sociedad, las mismas indicaciones recogidas en el punto 2 de esta contestación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61