La ganancia patrimonial derivada de la transmisión del inmueble español por un residente en Reino Unido está sujeta a IRNR conforme al artículo 13.1 del CDI España-RU y al artículo 13.1.i).3º del TRLIRNR. Los honorarios profesionales, suplidos y gastos devengados en el procedimiento judicial de exequátur constituyen gastos inherentes a la transmisión y son deducibles del valor de transmisión (valor de enajenación) conforme a los criterios de la Sección 4ª del Capítulo II del Título III de la LIR, reduciendo así la base imponible de la ganancia patrimonial, siempre que sean acreditados documentalmente y guarden nexo directo con la operación de venta.
Hechos
Se va a transmitir un inmueble situado en territorio español cuyo titular registral es una persona física no residente en territorio español que ha sido declarado en concurso por un Tribunal del Reino Unido. El procedimiento de exequátur encaminado al reconocimiento de las citadas resoluciones se hace necesario para obtener la inscripción en el Registro de la Propiedad del poder de disposición, y la legitimación del síndico sobre el inmueble cuya venta se pretende.
Cuestión planteada
Tributación de la ganancia patrimonial que, en su caso, se produzca. Calificación de los honorarios profesionales, suplidos y gastos devengados en dicho procedimiento judicial de exequátur como gastos inherentes a la transmisión, al efecto de su consideración como parte del valor de transmisión del inmueble.
Contestación
Para la contestación de esta consulta se parte de la hipótesis de que el titular del inmueble situado en España que se va a transmitir es residente fiscal en Reino Unido.
El artículo 13.1 del Convenio entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Londres el 21 de octubre de 1975 (BOE de 18 de noviembre de 1976) establece:
“1. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes inmuebles, conforme se define en el párrafo 2 del artículo 6, pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en el que estén sitos.”.
España podrá someter a gravamen de acuerdo con su normativa interna la ganancia patrimonial derivada de la transmisión por un residente en el Reino Unido de un inmueble situado en territorio español.
El artículo 13.1.i) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLIRNR, establece:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
i) Las ganancias patrimoniales:
3º. Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. (…).”.
EL TRLIRNR establece dos formas de sujeción, según se opere en territorio español mediante establecimiento permanente o no. Aunque en el escrito de consulta no se da información al respecto, al no hacerse referencia a actividad económica ni a establecimiento alguno, parece deducirse que la ganancia patrimonial que se pueda derivar de la enajenación del inmueble es una renta obtenida sin mediación de establecimiento permanente.
El artículo 24.6.2ª del TRLIRNR establece:
“Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:
2ª. La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la Sección 4ª. del Capítulo II del Título III y en la Sección 6ª. del Título X salvo el artículo 94.1.a), segundo párrafo, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.”.
De acuerdo con dicha normativa, la transmisión de un inmueble genera en su titular una ganancia o una pérdida patrimonial, a tenor de los dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF. El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial viene determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, calculados en la forma establecida en los artículos 35 y 36 de la citada Ley, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.
El artículo 35 de la LIRPF determina los valores de adquisición y de transmisión para las transmisiones onerosas de la forma siguiente:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”.
Por gastos inherentes a las operaciones de adquisición y transmisión cabe entender aquellos que correspondan a actuaciones directamente relacionadas con la compra y la venta del inmueble, es decir, los honorarios correspondientes a aquellos profesionales que intervengan de alguna manera en la adquisición o en la transmisión, tales como los gastos de notarios, registradores de la propiedad, agentes mediadores, gestores administrativos, peritos tasadores, etc.
Por tanto, los honorarios profesionales y demás gastos procedimentales relacionados con el procedimiento de declaración concursal del titular de un inmueble que va a ser destinado a la venta, al no corresponder a actuaciones directamente relacionadas con dicha venta, no se computarán como mayor valor de adquisición ni como menor valor de transmisión a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial que pudiera generarse.
Por el contrario, los gastos devengados en el procedimiento judicial de exequátur encaminado al reconocimiento de las resoluciones judiciales extranjeras relacionadas con la situación de concurso del titular del inmuebles, necesarios para obtener la inscripción en el Registro de la Propiedad del poder de disposición y la legitimación del síndico sobre el inmueble cuya venta se pretende, minorarían el valor de transmisión del mismo, a efectos de la determinación del importe de la ganancia patrimonial, por tratarse de actuaciones necesarias para poderse efectuar la venta del inmueble.
En cuanto al tipo de gravamen, el artículo 25 del TRLIRNR establece:
“1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen:
f) El 19 por ciento cuando se trate de:
1º. Dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de una entidad.
2º. Intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.
3º. Ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.”.
La disposición adicional tercera del TRLIRNR establece:
“Desde el 1 de enero de 2012 y hasta el 31 de diciembre de 2013, ambos inclusive, los tipos de gravamen del 19 % a que se refieren los artículos 19.2 y 25.1 f) de esta Ley se elevan al 21 %.”.
Por su parte el 25.2 del TRLIRNR establece:
“Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español por contribuyentes que actúen sin establecimiento permanente, el adquirente estará obligado a retener e ingresar el 3%, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del impuesto correspondiente a aquéllos.
No procederá el ingreso a cuenta a que se refiere este apartado en los casos de aportación de bienes inmuebles, en la constitución o aumento de capitales de sociedades residentes en territorio español.
Sin perjuicio de las sanciones que pudieran corresponder por la infracción en que se hubiera incurrido, si la retención o el ingreso a cuenta no se hubiesen ingresado, los bienes transmitidos quedarán afectos al pago del importe que resulte menor entre dicha retención o ingreso a cuenta y el impuesto correspondiente.”.
Por tanto, cuando un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que actúe sin establecimiento permanente transmita un bien inmueble situado en territorio español, el adquirente está obligado a retener el 3% del precio de venta, a cuenta del impuesto que grava la ganancia patrimonial que puede producirse en la enajenación del inmueble.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Art. 13 Convenio hispano-británico; Art. 24 TRLIRNR