La escisión parcial de B a C es susceptible de acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si constituye una rama de actividad (conjunto de elementos patrimoniales que forma unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios) y cumple los requisitos del artículo 83.2 del TRLIS. Los motivos económicos válidos del artículo 96.2 del TRLIS condicionan la aplicabilidad del régimen de diferimiento; la renuncia a éste puede efectuarse elemento a elemento. La información del artículo 93 admite presentación agrupada por tipología de activos sin necesidad de individualización por elemento. El fondo de comercio generado en la escisión seguirá el trato fiscal del régimen especial en cuanto a diferimiento de plusvalías. En IVA, la transmisión constituye unidad económica autónoma no sujeta conforme al artículo 7 de la LIVA, manteniéndose la cualidad aunque existan transmisiones sucesivas posteriores.
Hechos
En julio de 2013, una sociedad A decidió ejercer su derecho de adquisición preferente en la venta de una sociedad B, con el objeto de asegurar y mantener la calidad del servicio prestado a sus clientes y desarrollar el negocio institucional tanto en España como en su expansión internacional. La estructura actual de estas sociedades es que la sociedad A participa al 100% en la sociedad B.
La sociedad B es proveedor estratégico de servicios a la sociedad A en el ámbito de prestación de servicios del mercado de valores, por lo que con esta adquisición se convierte en la propietaria de la plataforma tecnológica que la sociedad B utiliza para la prestación de dichos servicios. Además del negocio institucional, la sociedad B presta servicios de banca privada dentro de su negocio retail, estando ambas actividades totalmente diferenciadas, y contando ambos negocios con sus correspondientes medios materiales y humanos.
Simultáneamente al ejercicio del derecho de adquisición preferente, la sociedad A y una sociedad C llegaron a un acuerdo para que ésta última adquiera la totalidad del negocio retail de la sociedad B, una vez se reciban las autorizaciones pertinentes.
Adicionalmente, una vez ejecutada dicha operación y sujeto a las pertinentes autorizaciones, la sociedad A venderá a un grupo portugués una participación del 50% de la sociedad B, con el objeto de seguir invirtiendo conjuntamente en el desarrollo de la plataforma tecnológica y de seguir impulsando el negocio institucional a nivel nacional e internacional.
En consecuencia, con el objeto de lograr la estructura deseada y transmitir así el negocio retail de la sociedad B a favor de la sociedad C y posteriormente facilitar la entrada al grupo portugués, se realizarán las siguientes operaciones:
a) Escisión parcial del negocio retail de la sociedad B a favor de la sociedad C. La sociedad B transmitiría a la sociedad C todos los activos y pasivos, derechos y obligaciones que constituyen el negocio retail de la sociedad B, con sus correspondientes medios materiales y humanos, es decir, todos sus bienes, derechos y obligaciones, elementos materiales e inmateriales, elementos humanos, "know how" y cartera de clientes, así como cualesquiera otros activos y pasivos transmisibles que vienen permitiendo a la sociedad B desarrollar la actividad de retail con normalidad, recibiendo la sociedad A, a cambio de dicha aportación, acciones de la sociedad C en el marco de la ampliación de capital necesaria para la ejecución de la escisión, con la consiguiente reducción de capital y reservas en sede de la sociedad B.
A partir de la fecha en que se produzca la transmisión, será la sociedad C quien podrá continuar desarrollando exactamente la misma actividad que la sociedad B venía realizando, utilizando exactamente los mismos medios. Y ello sin perjuicio de que la sociedad C pueda utilizar también los referidos elementos que adquiere en la realización de nuevas actividades empresariales o profesionales con carácter adicional a las que ya venía desarrollando en España.
La operación de escisión parcial se realizaría al amparo de lo previsto en los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles. Asimismo estaría condicionada a la verificación de los requisitos aplicables en materia de regulación bancaria y del sector financiero, y a las oportunas autorizaciones de los organismos reguladores correspondientes.
b) Venta de acciones de la sociedad C. Simultáneamente, la sociedad A transmitiría por compraventa al grupo al que pertenece la sociedad C, las acciones de la sociedad C.
La participación en la sociedad B no ha sido adquirida por parte de la sociedad A a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español.
Por otra parte, la sociedad B es la sociedad dominante de un grupo de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades, disponiendo de bases imponibles negativas aún pendientes de compensar, si bien dichos créditos fiscales no serán traspasados, en ningún caso, como consecuencia de la operación de escisión parcial anteriormente mencionada.
La entidad beneficiaria de la escisión, la sociedad C, podría registrar contablemente un fondo de comercio al poner a valor razonable los activos y pasivos de la rama de actividad adquirida.
Con las operaciones societarias planteadas se pretende, entre otros objetivos, dar cumplimiento a los acuerdos llevados a cabo por la sociedad A con el grupo financiero de la sociedad C y con el grupo financiero portugués, para la continuidad del negocio bancario de la sociedad B (retail e institucional) de la forma más rápida, adecuada y eficiente posible. Concretamente, se entiende que las alternativas descritas se consideran idóneas para alcanzar los siguientes objetivos:
- Existencia de sucesión a título universal respecto del negocio retail objeto de transmisión, con los beneficios que comporta a nivel de documentación, derechos de los trabajadores, etc.
- Permitir la entrada inmediata del grupo portugués en el capital de la sociedad B (que mantendrá el negocio institucional), una vez que se hubiese transmitido el negocio retail y se hayan recibido todas las autorizaciones pertinentes.
- Garantizar que el traspaso del negocio retail se realiza en el menor tiempo posible, para asegurar la continuidad del servicio a clientes, y evitar la pérdida de negocio, sin perjudicar la eficiencia de la estructura.
Asimismo, y tras la adquisición del negocio retail de la sociedad B, la sociedad C se consolidará como una entidad puntera en el mercado español de banca retail, logrando así mejorar su posición competitiva y aumentando su rentabilidad, ratios de eficiencia y economías de escala.
Cuestión planteada
1. En relación con el Impuesto sobre Sociedades:
1.1. Si la operación de escisión parcial planteada para transmitir los activos y pasivos, derechos y obligaciones que constituyen la actividad retail de la sociedad B a favor de la sociedad C, manteniendo la sociedad B la actividad de banca institucional, puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
1.2. Si cabe entender que la escisión parcial descrita se realizaría por motivos económicos válidos, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 96.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a los efectos del régimen fiscal especial.
1.3. Si la opción de renuncia total o parcial al régimen de diferimiento de rentas del artículo 84.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sería aplicable elemento patrimonial por elemento patrimonial.
1.4. Si la información descrita en el artículo 93 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, podría incluirse en la memoria de la entidad por tipología o grupo de activos, sin que fuera necesario realizar una referencia expresa individualizada por cada elemento patrimonial adquirido.
1.5. Tratamiento fiscal aplicable al fondo de comercio registrado en la sede de la sociedad C
2. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
2.1. Si la transmisión (vía escisión parcial) del conjunto de bienes, derechos y obligaciones que constituyen la actividad retail de la sociedad B a favor de la sociedad C, tiene la consideración de transmisión de una unidad económica autónoma a efectos de la no sujeción establecida en el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.2. Si en el supuesto de que se realicen transmisiones sucesivas no se desvirtuaría el concepto de unidad económica autónoma señalado.
3. En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:
3.1. Si no se devengaría ninguna de las modalidades del Impuesto en relación a la operación de reestructuración planteada.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica con medios materiales y personales en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando determinante de una rama de actividad, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en el que la sociedad B, de acuerdo con los datos aportados, cuenta con sendas organizaciones diferenciadas de medios materiales y personales necesarios, que permiten desarrollar de forma autónoma y diferenciada la actividad de retail, que se segrega y transmite a la sociedad C beneficiaria de la escisión, y la actividad de banca institucional, que se mantendrá en sede de la sociedad B, siendo determinantes de dos ramas de actividad.
No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tienen entre sus objetivos dar cumplimiento a los acuerdos llevados a cabo por la sociedad A con el grupo financiero de la sociedad C y con el grupo financiero portugués, para la continuidad del negocio bancario de la sociedad B (retail e institucional) de la forma más rápida, adecuada y eficiente posible, considerando que la alternativa descrita es idónea para alcanzar los objetivos de existencia de sucesión a título universal respecto del negocio retail objeto de transmisión, con los beneficios que comporta a nivel de documentación, derechos de los trabajadores, etc.; de permitir la entrada inmediata del grupo portugués en el capital de la sociedad B (que mantendrá el negocio institucional), una vez que se hubiese transmitido el negocio retail y se hayan recibido todas las autorizaciones pertinentes; y de garantizar que el traspaso del negocio retail se realiza en el menor tiempo posible, para asegurar la continuidad del servicio a clientes, y evitar la pérdida de negocio, sin perjudicar la eficiencia de la estructura. Asimismo, y tras la adquisición del negocio retail de la sociedad B, la sociedad C se consolidará como una entidad puntera en el mercado español de banca retail, logrando así mejorar su posición competitiva y aumentando su rentabilidad, ratios de eficiencia y economías de escala. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Por otra parte, en la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, el artículo 84.2 del TRLIS establece que:
“2. Podrá renunciarse al régimen establecido en el apartado anterior, mediante la integración en la base imponible de las rentas derivadas de la transmisión de la totalidad o parte de los elementos patrimoniales.”
Así, se podrá renunciar parcialmente al régimen establecido en el apartado 1 del artículo 84 del TRLIS, mediante la integración en la base imponible de las rentas derivadas de la transmisión de parte de los elementos patrimoniales transmitidos, en el ejercicio en que se lleva a cabo la operación. Es decir, se podrá renunciar parcialmente, para determinados elementos patrimoniales, a la aplicación del régimen de diferimiento, integrando en la base imponible las rentas correspondientes a la diferencia entre el valor normal de mercado de los referidos elementos patrimoniales y su valor contable a la fecha de realizar la operación, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15 del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 93 del TRLIS establece que:
“1. La entidad adquirente deberá incluir en la memoria anual la información que seguidamente se cita, salvo que la entidad transmitente haya ejercitado la facultad a que se refiere el artículo 84.2 de esta Ley en cuyo caso únicamente se cumplimentará la indicada en el párrafo d):
a) Ejercicio en el que la entidad transmitente adquirió los bienes transmitidos que sean susceptibles de amortización.
b) Último balance cerrado por la entidad transmitente.
c) Relación de bienes adquiridos que se hayan incorporado a los libros de contabilidad por un valor diferente a aquél por el que figuraban en los de la entidad transmitente con anterioridad a la realización de la operación, expresando ambos valores así como los fondos de amortización y correcciones valorativas por deterioro constituidas en los libros de contabilidad de las dos entidades.
d) Relación de beneficios fiscales disfrutados por la entidad transmitente, respecto de los que la entidad deba asumir el cumplimiento de determinados requisitos de acuerdo con lo establecido en los apartados 1 y 2 del artículo 90 de esta Ley.
A los efectos previstos en este apartado, la entidad transmitente estará obligada a comunicar dichos datos a la entidad adquirente.
2. Los socios personas jurídicas deberán mencionar en la memoria anual los siguientes datos:
a) Valor contable de los valores entregados.
b) Valor por el que se hayan contabilizado los valores recibidos.
3. Las menciones establecidas en los apartados anteriores deberán realizarse mientras permanezcan en el inventario los valores o elementos patrimoniales adquiridos o deban cumplirse los requisitos derivados de los incentivos fiscales disfrutados por la entidad transmitente.
(…)”
Atendiendo al tamaño de esa información, ésta podrá incluirse en la memoria de la entidad A por tipología de activos, en la medida en que se establezca una referencia expresa a la disposición de la misma de forma individualizada por cada elemento adquirido que permita cumplir de forma clara la citada obligación, que quedará a disposición de la Administración tributaria en sede de dicha entidad.
Por otra parte, el artículo 85 del TRLIS, en lo que se refiere a la valoración fiscal de los bienes adquiridos, establece que:
“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.9 de esta Ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.
2. En aquellos casos en que no sea de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se tomará el valor convenido entre las partes con el límite del valor normal de mercado.”
Supuesto que en el caso concreto planteado fuera de aplicación el régimen especial y se hubiera optado por el mismo en los términos establecidos en el artículo 96 del TRLIS, el artículo 85 transcrito determina que los bienes y derechos adquiridos por la sociedad beneficiaria de la escisión se han de valorar a efectos fiscales por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, corregidos en el importe de las rentas que hayan tributado con ocasión de la operación, como es el supuesto de renuncia.
En caso de que no se produzca una renuncia al diferimiento de rentas, los bienes recibidos se valorarán por el mismo valor que tenían en la entidad transmitente desde el punto de vista fiscal. Ello significa que, aun cuando la contabilidad refleje un fondo de comercio, consecuencia de la valoración del negocio por su valor razonable, dicho fondo de comercio no tiene valor fiscal en aplicación de las reglas señaladas en el artículo 85 del TRLIS, por lo que no podrá ser objeto de deducción fiscal en los términos establecidos en el artículo 12.6 del TRLIS.
En caso de renuncia al diferimiento de rentas e integración en la entidad transmitente de las rentas correspondientes al valor asignado al fondo de comercio, cabe plantearse si el mismo podría ser objeto de deducción en la entidad adquirente, en aplicación del artículo 12.6 del TRLIS. Dicho artículo establece lo siguiente:
“6. Será deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.
Que se haya dotado una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil. Caso de no poderse dotar dicha reserva, la deducción está condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.
Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio.”
Una vez que el fondo de comercio tenga valor fiscal, cabe plantearse si, como consecuencia de que el mismo procede de una operación de segregación por una entidad que, inicialmente, participa al 100% en la perceptora, para acto seguido proceder a vender el 50% de la misma, podría entenderse que el fondo de comercio ha sido objeto de una adquisición onerosa a un tercero no perteneciente al mismo grupo mercantil que la entidad transmitente.
En este sentido, la consulta número 18 del BOICAC 85/2011 establece lo siguiente:
“…Sin embargo, cuando la sociedad de nueva creación que adquiere el negocio se configure como un mero vehículo con el objetivo de enajenar sus instrumentos de patrimonio a terceros, lo que en el fondo determinaría la enajenación indirecta del negocio objeto de la transacción, la correcta interpretación de los hechos descritos por el consultante debería llevar a concluir que, en esencia, la nueva sociedad no forma parte del grupo cuando recibe el negocio, porque el control se ha cedido en virtud del acuerdo marco que soporta la transacción y, en consecuencia, que la adquisición original quedaría fuera del alcance de la NRV 21ª.2.
En todo caso, para poder concluir que la transacción queda fuera del alcance de la NRV 21ª, los instrumentos de patrimonio de la sociedad vehículo se deberán haber enajenado a un tercero antes de la formulación de las cuentas anuales del ejercicio en que se transmitió el negocio a la citada sociedad instrumental.”.
Tal y como señala la consulta 18 del BOICAC 85/2011, en un supuesto en el que se produce una enajenación indirecta del negocio, en el que se aporta un negocio a una entidad que se utiliza como vehículo para su transmisión, y posteriormente las acciones de dicha entidad van a ser objeto de transmisión a un tercero, debe entenderse que esta entidad no forma parte del grupo al que pertenecen las entidades aportantes, en el momento en que se realiza la aportación, teniendo en cuenta que existe un acuerdo que soporta la transacción y que se ha producido la cesión del control en dicha entidad.
Asimismo, atendiendo a la finalidad de la operación, consistente en transmitir un negocio a un tercero, el hecho de que dicha transmisión se realice directamente o bien, de manera indirecta a través de la aportación del negocio a una entidad concatenada con la transmisión posterior de las acciones de la misma a una entidad ajena al grupo al que pertenece la transmitente, debe conllevar que dicha interpretación se haga extensiva al ámbito fiscal.
No obstante, en el escrito de consulta, no se aportan datos sobre el cumplimiento o no de estas circunstancias en este caso concreto, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse al respecto.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.
Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud del cual:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
(…)”
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida, fundamentalmente, por la sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl y la sentencia de 10 de noviembre de 2011, recaída en el Asunto C-444/10 Christel Schriever.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
En el supuesto considerado, y según la información disponible, la sociedad B transmite su negocio de retail incluyendo la totalidad de sus bienes, derechos y obligaciones, elementos materiales e inmateriales, elementos humanos, “know how” y cartera de clientes. En tales condiciones se puede concluir que los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, por tanto, en principio, la transmisión de dicha unidad económica será una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, señala la sentencia Zita Modes Sarl, de 27 de noviembre de 2003, en su apartado 44 que “(…) las transmisiones a que se refiere esta disposición son aquellas cuyo beneficiario tiene la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias.”.
En el supuesto planteado en el escrito de consulta si el adquirente del conjunto de bienes descrito procede inmediatamente a la transmisión de dicho conjunto de elementos patrimoniales que constituye una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, a un ulterior adquirente que continuará en la actividad, dicha ulterior transmisión no afectará a la no sujeción de la transmisión primera objeto de consulta, debiendo verificarse, en todo caso, que no haya previamente una desafectación total o parcial del patrimonio transmitido a una actividad empresarial o profesional, ya que, en ese caso, el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 prescribe la necesaria sujeción al Impuesto según proceda para cada caso.
3. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En el supuesto de que la escisión parcial que se propone se incardine en las operaciones de reestructuración reguladas en el TRLIS, no estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, estando, además, dicha operación exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales y de la cuota gradual de documentos notariales de actos jurídicos documentados.
Si por el contrario, dicha operación no fuera de las reguladas en el TRLIS como de reestructuración, la escisión parcial estaría exenta de la modalidad de operaciones societarias y no sujetas a las otras dos modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 7
TRLIS RDLeg 4/2004 artículos 83, 84, 85, 93 y 96