La consultante ostentará condición de sociedad patrimonial en 2004 si concurren simultáneamente tres requisitos: (i) más del 50% del activo no afecto a actividades económicas; (ii) más del 50% del capital en manos de 10 o menos socios/grupo familiar; (iii) permanencia de ambas condiciones durante más de 90 días del ejercicio. En 2005, la plusvalía derivada de la venta del solar soportará el tipo general del IS (35%) aplicable a las ganancias patrimoniales de sociedades patrimoniales. Los desembolsos por urbanización (cuota de participación en ordenación) reducen la base imponible de la ganancia patrimonial al integrarse en el coste de adquisición o mejorador del activo transmitido, sin modificar el tipo gravamen, siempre que sean debidamente documentados y no constituyan gasto extraordinario desconectado de la operación transmisiva.
Hechos
La sociedad consultante, constituida en enero de 2002, tenía como objeto social el de compraventa, permuta, promoción, construcción, tenencia y administración de inmuebles, así como cualquier otro negocio jurídico relacionado con los mismos y permitido por la Ley.
Los partícipes de esta sociedad son, desde su constitución, dos personas físicas, hermanos, con el 50% cada uno de ellos.
El 13/9/2002 dicha empresa adquirió un solar urbano, el cual representa más del 50% del activo de la entidad. Ésta, inicialmente, tenía pensado realizar una promoción inmobiliaria en dicho solar, por lo que en abril de 2004 suscribió varios contratos de cuentas en participación con diversas personas físicas. No obstante, la consultante, en noviembre de 2004, acuerda no realizar la referida promoción, modificando su objeto social, que pasa ser exclusivamente, la compraventa y arrendamiento de bienes inmuebles. Por otra parte, en noviembre de ese mismo año, la sociedad resuelve, de mutuo acuerdo, todos los contratos de cuentas en participación, devolviendo las aportaciones realizadas en su día a la cuenta por los partícipes.
La entidad tiene intención de mantener dicho solar en los ejercicios 2004 y 2005, sin realizar actividad alguna sobre el mismo.
A partir de mayo de 2005, la empresa piensa poner a la venta el mencionado solar ya que espera haber acabado el proceso de cesiones a realizar al Ayuntamiento que permita la inscripción en el registro de la finca resultante.
La empresa nunca ha contado, ni cuenta, con local afecto a la actividad ni con persona con contrato laboral y a jornada completa.
Cuestión planteada
1. Si la consultante tiene la consideración de sociedad patrimonial en el 2004.
2. Tipo de gravamen aplicable en el 2005 al beneficio producido por la venta de dicho solar.
3. Si el tipo de gravamen aplicable al esperado beneficio obtenido por la venta del solar en el 2005, se ve afectada por el hecho, de que, antes de realizar la venta del solar, la empresa se vea obligada a realizar desembolsos por la urbanización (por la cuota de participación en el Plan de Ordenación Volumétrica en el que está incluido el solar).
Contestación
En cuanto a la primera cuestión planteada indicar que el artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, establece que:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social”
Así pues, en el caso planteado, la consultante tendrá la consideración de patrimonial en el ejercicio 2004 si concurren en ella las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
Centrando el análisis en la primera de las condiciones expuestas, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, hay que estar a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante TRIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establece:
“1. Se considerarán como rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
En el caso planteado por la sociedad consultante, ésta pretendía realizar una actividad de promoción inmobiliaria sobre un solar de su propiedad, por lo que suscribió varios contratos de cuentas en participación con varias personas físicas, no precisando en la consulta qué pasos se habían dado para la promoción del solar, por lo que ésta se resuelve sobre la premisa de que no se habían iniciado materialmente las obras de promoción del mismo, dado que ésta es la conclusión que parece desprenderse del escrito de consulta.
A este respecto, hay que puntualizar que la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria. Al respecto, la nota del epígrafe 833.2 de la Sección 1ª del Anexo 1 del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, establece que dicho epígrafe “comprende la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas”.
La consultante señala en su escrito que, a pesar de que inicialmente tenía pensado realizar una promoción inmobiliaria en el solar de su propiedad suscribiendo al efecto varios contratos de cuentas en participación con diversas personas físicas, desde su adquisición no ha efectuado sobre el mismo ningún tipo de actuación distinta a ésta, conducente a realizar la promoción inicialmente prevista. Por lo tanto, se deduce del escrito de consulta que nunca hubo un inicio material de la actividad promotora. La mera intención o voluntad de llevarla a cabo no implica su comienzo efectivo. Así, las simples actuaciones preparatorias o tendentes a comenzar el desarrollo efectivo de la actividad, no supone tampoco su inicio material, siempre que no se hayan llevado a cabo operaciones de transformación física de los terrenos.
Partiendo de la consideración de que el elemento (solar) que representa más de la mitad del activo de la entidad no haya estado afecto a actividades económicas, puede concluirse que concurriría en ella la primera de las circunstancias indicadas anteriormente.
En cuanto a la segunda de las circunstancias señaladas, la relativa a la composición de su accionariado, la consultante manifiesta de forma expresa que el 100 por 100 del capital social pertenece a un grupo familiar ( dos hermanos), por lo que se entiende que concurre en este caso.
Por último, que ambas circunstancias concurren durante más de noventa días del ejercicio social, también se entiende cumplido de acuerdo con lo expuesto anteriormente.
En definitiva, la sociedad tiene la consideración de patrimonial en el periodo impositivo correspondiente al año 2004, y habrá de tributar con arreglo a este régimen especial.
En cuanto a la segunda cuestión precisar que, al ser de aplicación a la entidad consultante el régimen de sociedades patrimoniales, el apartado 3 del artículo 61 del TRLIS establece que la base imponible de la sociedad se dividirá en dos partes, la general y la especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), con las limitaciones y condiciones que en dicho apartado se indican, en especial, que en el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena del TRLIRPF. El tipo de gravamen será del 40 por 100 para la parte general de la base imponible y la parte especial de la base imponible tributará al 15 por 100.
Así, en el caso planteado, la renta procedente de la transmisión del solar se calificará como ganancia o pérdida patrimonial y, puesto que el periodo de tenencia es superior a un año y no se han efectuado mejoras en el año previo a su transmisión, se integrará en la parte especial de la base imponible, tributando al tipo del 15 por 100.
Por último, las conclusión expuesta podría verse alterada en el caso de que concurran otras circunstancias no descritas en el escrito de la consulta. Así, si con anterioridad la consultante ha desarrollado otras operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad es evidente que lleva a cabo con continuidad una actividad de promoción inmobiliaria. De la misma forma, otra circunstancia relevante sería la participación efectiva en la gestión de las obras de urbanización, así como la vinculación con la sociedad que realiza materialmente dichas obras o con las personas o entidades a las que, en su caso, se transmitiese el terreno para su posterior promoción, dado que ello sería un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente los sujetos vinculados, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad y cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, art. 61