La transmisión de bienes inmuebles (viviendas y local de gestión) con estructura organizativa (empleado) mediante aportación no dineraria goza de no sujeción al IVA conforme al artículo 7.1º de la Ley 37/1992, siempre que los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar actividad empresarial por sus propios medios; la DGT descarta pronunciarse sobre sujeción sin detalle de la estructura real de producción. Respecto a deducciones, la beneficiaria aplicará prorrata de deducción en tanto realice operaciones sujetas e integre la actividad transmitida, con derecho a regularización del IVA de los bienes de inversión según el régimen de prorrata definitiva.
Hechos
El consultante, empresario individual que desarrolla la actividad de arrendamiento de viviendas, va a realizar una aportación no dineraria de los elementos afectos a su actividad a una sociedad dedicada al arrendamiento de locales de negocio y viviendas.
Cuestión planteada
1º Sujeción de la transmisión al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2º Régimen de deducciones aplicables a la sociedad beneficiaria de la aportación y en particular, si deberá aplicar prorrata de deducción y la regularización de deducciones de los bienes de inversión.
Contestación
1.- El número el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
(…)”.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos como consecuencia de la aportación no dineraria que va a realizar el consultante constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios
2.- De la somera información suministrada en el escrito de consulta, no puede conocerse con el necesario detalle si los elementos patrimoniales que van a ser objeto de transmisión constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad económica por sus propios medios. En efecto, el único dato relevante a estos efectos, de acuerdo con el escrito de consulta, es que se transmitirán viviendas, algunas de ellas presumiblemente arrendadas, conjuntamente con la cesión de una persona empleada y un local en los que se desarrolla la gestión de la actividad.
En consecuencia, si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, la transmisión estaría no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. En otro caso, estaría sujeta al referido Impuesto debiendo tributar cada elemento transmitido independientemente según las normas que le sean aplicables.
En todo caso, la mera cesión de bienes inmuebles no se encuentra amparada por la no sujeción del artículo 7.1º. En el caso particular de la transmisión de inmuebles arrendados, la no sujeción será aplicable cuando los mismos se transmitan conjuntamente con una estructura organizativa que sirva al arrendamiento, como así parece ser el caso de la transmisión de inmuebles arrendados que va a efectuar el consultante.
3.- Por otra parte, el último párrafo, del referido artículo 7.1º de la Ley, establece que “los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, numero 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”
El artículo 104.Tres.5º de la Ley establece que para la determinación del porcentaje de deducción del sujeto pasivo, cuando sea de aplicación la regla de la prorrata, no se computarán en ninguno de los términos de la relación “las operaciones no sujetas al Impuesto según el artículo 7 de esta Ley”.
Tampoco se deberá realizar la regularización de deducciones de bienes de inversión establecida en el artículo 107 de la Ley del Impuesto con ocasión de la realización de operaciones no sujetas como consecuencia del indicado artículo 7.1º, a tenor lo establecido en el apartado cinco de ese artículo 107, que dispone lo siguiente:
“Cinco. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación en las operaciones a que se refiere el artículo 7, número 1º de esta Ley, quedando el adquirente automáticamente subrogado en la posición del transmitente.
En tales casos, la prorrata de deducción aplicable para practicar la regularización de deducciones de dichos bienes durante el mismo año y los que falten para terminar el período de regularización será la que corresponda al adquirente”.
En consecuencia, si la transmisión de los bienes inmuebles arrendados estuviera no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación del supuesto de no sujeción previsto por el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de acuerdo con los criterios expresados en los apartados anteriores de este informe, el consultante no tendrá en cuenta estas operaciones para el cálculo de su prorrata de deducción ni procederá, en su caso, a la regularización de deducciones por los bienes de inversión transmitidos.
En efecto, la sociedad beneficiaria de la adquisición se subroga en la posición del transmitente debiendo realizar, en su caso, la regularización de deducciones en el año de adquisición y los que falten del periodo de regularización atendiendo al año en que los bienes fueron adquiridos por la sociedad transmitente, pero aplicando su prorrata de deducción.
4.- En todo caso, si la sociedad beneficiaria de los bienes inmuebles arrendados no se encontraba en régimen de prorrata por realizar exclusivamente operaciones que originaban el derecho a la deducción deberá, desde el momento en que inicie la nueva actividad de arrendamiento de viviendas, tener en cuenta que pudiera quedar obligado a aplicar el régimen de prorrata de deducción.
En efecto, el artículo 102, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que “la regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho”.
Este será previsiblemente el caso del consultante, puesto que los arrendamientos de vivienda se encuentran exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos establecidos en el artículo 20.Uno.23º, tratándose, por tanto, de operaciones que no habilitan para el ejercicio del derecho a la deducción conforme a lo establecido en el artículo 94 de la misma Ley.
En consecuencia, la entidad beneficiaria de la aportación no dineraria puede quedar obligada a la aplicación de la regla de la prorrata para determinar su régimen de deducción en el Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con lo establecido en los artículos 102 a 109 de la Ley 37/1992.
En dicho supuesto y tratándose de bienes de inversión será necesario proceder a su regularización, tal y como establece el artículo 107 de la Ley 37/1992 y con sujeción al procedimiento establecido en el artículo 109 de la misma Ley.
Para la práctica de dicha regularización deberá tenerse en cuenta, en relación, con los bienes adquiridos como consecuencia de la operación objeto de consulta, la regularización de deducciones en el año de adquisición y los que falten del periodo de regularización atendiendo al año en que los bienes fueron adquiridos por el consultante, pero aplicando la prorrata de deducción de la entidad adquirente.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 7-1º; 20-Uno-23º; 94; 102 a 110