Los costes de reparación y sustitución de activos son fiscalmente deducibles como gastos de conservación cuando no aumentan la capacidad productiva, mejoran sustancialmente la productividad ni alargan la vida útil del inmovilizado; si concurre alguno de estos supuestos, constituyen mejoras capitalizables cuyo coste se integra en el valor del activo, incluyendo los costes de eliminación de elementos sustituidos, salvo que estos generen ingresos por venta o recupero.
Hechos
La entidad consultante es propietaria de un hotel, en funcionamiento desde 1990. Para su mantenimiento se han realizado las operaciones normales de conservación y reparación. Su estado actual, unido a la normativa turística y medioambiental, exige realizar una obra consistente en el derribo parcial de los baños de las habitaciones y su reconstrucción, sustituyendo la mayoría de las instalaciones, sanitarios, mobiliario y elementos decorativos del edificio. La reforma no alarga la vida útil del inmueble, cuya estructura no varía. Se trata de conservar el inmueble en buenas condiciones de funcionamiento y mantener su capacidad productiva.
Cuestión planteada
Si los costes asociados a las reparaciones y sustituciones de activos a los que se ha hecho referencia tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles.
Contestación
El apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En relación con las obras que va a realizar la entidad, la normativa contable considera, por un lado, las operaciones de reparación o conservación del inmovilizado, cuyo objeto es volver a poner el activo en condiciones de funcionamiento o mantener dichas condiciones sin que se vea afectada su capacidad productiva y, por otro, las que incorporan un mayor valor al activo y suponen un aumento de su capacidad productiva o un alargamiento de su vida útil. Para contestar la cuestión planteada es preciso determinar, en primer lugar, si las obras a las que se alude son simples gastos de conservación y reparación o deben considerarse como mejoras del inmovilizado.
La Resolución, de 30 de julio de 1991, del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, establece lo siguiente:
“(…).
Norma tercera. Ampliación y mejoras del inmovilizado material.
1. La «ampliación» consiste en un proceso mediante el que se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva.
2. Se entiende por «mejora» el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado aumentando su anterior eficiencia productiva.
3. Los criterios de valoración aplicables en los procesos descritos en los párrafos anteriores de esta norma, serán los siguientes:
a) Para que puedan imputarse como mayor valor del inmovilizado los costes de una ampliación o mejora, deberán producir:
- Aumento de su capacidad de producción,
- Mejora sustancial en su productividad o,
- Alargamiento de la vida útil estimada del activo.
b) El incremento de valor del activo se establecerá de acuerdo con el precio de adquisición o coste de producción de la ampliación o mejora.
c) Si en estas operaciones se produjeran sustituciones de elementos, se aplicará lo dispuesto en la Norma segunda de esta Resolución.
d) Si en el proceso de ampliación o mejora hubiera que incurrir en costes de destrucción o eliminación de los elementos sustituidos, dicho coste se considerará como mayor valor, minorado, en su caso, por el importe recuperado de la venta de los mismos.
e) En todo caso, el importe a capitalizar tendrá como límite máximo el valor de mercado de los respectivos elementos del inmovilizado material.
Norma cuarta. Reparaciones y conservación del inmovilizado material.
1. Se entiende por «reparación» el proceso por el que se vuelve a poner en condiciones de funcionamiento un activo inmovilizado.
2. La «conservación» tiene por objeto mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento manteniendo su capacidad productiva.
3. La valoración de las reparaciones y conservación se ajustará a los siguientes criterios:
a) Los gastos derivados de estos procesos se imputarán a la cuenta de resultados del ejercicio en que se producen.
b) No obstante lo anterior, para aquellos activos inmovilizados que como consecuencia de su utilización durante varios ejercicios son objeto de reparación extraordinaria al finalizar el ciclo de utilización, y siendo este período superior a un año, se deberá, de acuerdo con el principio de correlación de ingresos y gastos, dotar una provisión por la parte proporcional que corresponde a cada ejercicio del importe estimado de la reparación a efectuar. Para ello, en cada ejercicio se imputará el gasto a la cuenta de resultados, en función del importe que resulte de la estimación efectuada para el ejercicio de los costes de dicha reparación.
A estos efectos, se constituirá un fondo del subgrupo 14, «Provisión para grandes reparaciones», del Plan General de Contabilidad para hacer frente a la reparación en el ejercicio que se deba efectuar.
c) Si en la reparación se produjera alguna sustitución, se estará a lo dispuesto en la norma segunda de la presente Resolución
(…)”.
De acuerdo con la información facilitada, las obras que se van a realizar no responden a los conceptos de reparación y conservación, definidos en la norma cuarta de la citada Resolución, pues no se trata de volver a poner en condiciones de funcionamiento los activos que se citan ni de mantener dichas condiciones, es decir, no se trata de las operaciones normales de mantenimiento que se han venido realizando desde que el hotel entró en funcionamiento sino de mejorar una parte de la construcción y sustituir ciertas instalaciones y mobiliario, que mejora sustancialmente la utilidad del inmovilizado.
Por lo tanto, las obras que se lleven a cabo en el interior del hotel, consistentes en el derribo parcial de todos los baños de las habitaciones y su reconstrucción, sustituyendo la mayoría de las instalaciones, sanitarios, mobiliario y elementos decorativos del edificio por otros nuevos, tendrán la consideración de mejora del inmovilizado, y su valoración se realizará de acuerdo con lo dispuesto en la norma tercera de la citada Resolución, sin que los costes asociados a dichas obras puedan considerarse gastos fiscalmente deducibles en el ejercicio en que se realizan, salvo por la parte del valor del activo sustituido que estuviese pendiente de amortizar.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10-3