El arrendamiento de vivienda por el propietario al consultante está sujeto y no exento del IVA porque el consultante (arrendatario que subarrienda a terceros en nombre propio) no destina la vivienda directamente a vivienda propia, sino que la explota como actividad empresarial. La exención del art. 20.1.23ª LIVA (viviendas) no ampara subarriendos, quedando el propietario obligado a repercutir IVA al tipo general sobre la renta arrendaticia al consultante.
Hechos
El consultante es arrendatario de un inmueble que a su vez destina a la vivienda de terceros mediante subarriendo o alquiler de habitaciones en régimen de piso compartido y contrato de temporada.
Cuestión planteada
Relación entre propietario y arrendador consultante, tributación en el IVA e IRPF.
Contestación
PRIMERO. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
De los datos aportados en el escrito de consulta es necesario deducir, en primer lugar, en que condición actúa el consultante en relación con el arrendamiento del inmueble consultado.
En este caso parece deducirse que el consultante pagaría al propietario del inmueble una cantidad por el alquiler del mismo, y luego a su vez, lo alquilaría como vivienda, en nombre propio.
En ese caso el régimen de tributación de dicha operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido será el siguiente:
De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 5, apartado uno, letra c) de la citada Ley declara que, a efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
Por otro lado, el artículo 11, apartado dos, número 2º, de la citada Ley declara que “en particular, se considerarán prestaciones de servicios, los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.“
Finalmente, el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, dispone que están exentos del citado tributo los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y que tengan por objeto edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La referida exención no se extiende a los arrendamientos de viviendas efectuados a personas o entidades que no los destinen directamente a vivienda.
En consecuencia, este Centro directivo le comunica lo siguiente:
Está sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido el arrendamiento de viviendas a la consultante para que ésta, a su vez, las arriende a terceros en nombre propio. En este caso, el sujeto pasivo (persona titular del bien inmueble), deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre la consultante arrendataria al tipo impositivo del 16 por ciento.
Adicionalmente a lo anterior, cabe señalar que estará sujeto pero exento del Impuesto sobre el Valor Añadido el arrendamiento de viviendas efectuado en nombre propio por el consultante cuando sus inquilinos las destinen exclusivamente a viviendas.
SEGUNDO. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
De conformidad con el artículo 20 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo):
“1.Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza”.
Por su parte, según dispone el artículo 25.2 del TRLIRPF el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
Respecto a la retención, en desarrollo del artículo 101 del TRLIRPF, el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE del 4 de agosto), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto (en adelante RIRPF), determina en su artículo 73 cuáles son las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, incluyendo entre las mismas, independientemente de su calificación, “los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos”.
El sometimiento genérico a retención de estos rendimientos se ve complementado por lo dispuesto en la letra h) del apartado 3 del mismo precepto reglamentario, que exceptúa de la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta los siguientes supuestos:
“1º. Cuando se trate de arrendamiento de vivienda por empresas para sus empleados.
2º. Cuando las rentas satisfechas por el arrendatario a un mismo arrendador no superen los 900 euros anuales.
3º. Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando el valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.
A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento de la citada obligación en los términos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda”.
Por otro lado, la práctica de retenciones exige la existencia de un obligado a retener, y en este sentido el artículo 74 del RIRPF en su apartado 1 dispone lo siguiente:
“Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
(…)”.
Conforme a la normativa expuesta, las rentas derivadas del arrendamiento del inmueble tendrán para el arrendador la consideración de rendimientos del capital inmobiliario salvo que se den los requisitos del artículo 25.2 de la Ley del Impuesto, en cuyo caso se calificarán como rendimientos de actividades económicas. Estas rentas satisfechas por el arrendamiento del inmueble estarán sometidas a retención a cuenta del IRPF, salvo que sea aplicable alguno de los supuestos de exoneración incluidos en el artículo 73.3.h) del Reglamento del Impuesto.
No obstante lo anterior, el arrendatario, persona física, sólo estará obligado a retener en el caso de que dichas rentas sean satisfechas en el ejercicio de una actividad económica por él desarrollada. En este sentido, en relación con el subarriendo o alquiler de habitaciones en régimen de piso compartido llevado a cabo por el arrendatario, de acuerdo con el apartado 4, letra c) del artículo 23 del TRLIRPF, tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario “los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas”.
Por su parte, el artículo 25.1 de la citada Ley establece que se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas “aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuanta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En consecuencia, las rentas derivadas del subarrendamiento tendrán para el consultante la consideración de rendimientos del capital mobiliario salvo que supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, elementos definitorios de una actividad económica, en cuyo caso, los rendimientos obtenidos por subarrendamiento se calificarán como rendimientos de actividades económicas. Si no se prestan servicios complementarios propios de la industria hotelera tales como limpieza, lavado de ropa u otros análogos, sino que tan solo se subarrienda el inmueble (lo que no parece concurrir en el caso consultado), los rendimientos obtenidos por el subarrendador se calificarán como rendimientos del capital mobiliario.
El sometimiento a retención de las rentas satisfechas por el arrendamiento objeto de consulta se encuentra por tanto condicionado por la utilización del inmueble en el desarrollo de la actividad habitual del consultante, operando tal sometimiento sólo si se produce tal utilización, pues ello implica que el mismo esté satisfaciendo unas rentas en el ejercicio de su actividad económica, circunstancia que lo configura como un obligado a retener.
La presente contestación se corresponde con la normativa vigente en el momento de efectuarse la consulta. La entrada en vigor el 1 de enero de 2007 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29) y del Real Decreto 1576/2006, de 22 de diciembre, por el que se modifican, en materia de pagos a cuenta, el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE del día 23), no comporta ninguna alteración en el criterio expuesto, modificándose únicamente alguna de las referencias normativas.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Arts. 73, 74; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Arts. 20, 23, 25, 101.