La aportación de elementos patrimoniales (no acciones/participaciones) por persona física al régimen del capítulo VIII TRLIS requiere que los activos aportados estén afectos a actividad económica. Para arrendamiento de inmuebles conforme art. 27.2 LIRPF, esto exige: local exclusivo para gestión, empleado a tiempo completo con contrato laboral y contabilidad comercial. La DGT confirma que estos requisitos son materiales (no meramente formales) y su cumplimiento habilita la aplicación del régimen especial, condicionado a que se prueben ante la Administración y que la operación responda a motivos económicos válidos (reestructuración/racionalización), descartándose fraude o evasión fiscal conforme art. 96.2 TRLIS.
Hechos
El consultante es una persona física que posee la mitad indivisa de un local, siendo el 50% restante titularidad de dos entidades por partes iguales (A y B).
El local es objeto de arrendamiento por parte del consultante y de A, a la entidad B. Esta última, a su vez, cede el uso del local a terceros. La entidad B tiene como socios al consulante y sus hijos
Desde el año 2000, la facturación del consultante a la entidad B ha venido siendo declarada como actividad económica de arrendamiento de inmuebles. A estos efectos, ha tenido contratada una persona con contrato laboral y jornada completa y ha contado con un local donde desarrolla dicha actividad. Además lleva la contabilidad en estimación directa y se han diligenciado los libros de contabilidad en el Registro mercantil.
Por su parte, la entidad B es propietaria de otros inmuebles también arrendados, para lo cual cuenta con persona con contrato laboral y jornada completa y local destinado exclusivamente a llevar a cabo la gestión de la actividad, por lo que no se trata de una sociedad patrimonial.
Con la intención de racionalizar la actividad desarrollada por el consultante, tiene proyectado aportar a la entidad B la mitad indivisa del inmueble a través de una ampliación de capital, recibiendo a cambio, valores representativos del capital de la entidad en porcentaje superior al 5%.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
El artículo 94 del TRLIS extiende la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII previsto para las entidades mercantiles, a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
De acuerdo con el apartado 1.d) del artículo 94 del TRLIS, en el caso de aportación de elementos patrimoniales que no tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que los elementos aportados estén afectos a una actividad económica.
Para los supuestos concretos de actividades de arrendamiento, el artículo 27.2 de la LIRPF, considera que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica únicamente cuando se cuente con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y cuando se utilice para dicha gestión, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Se exige, también que se lleve una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
No obstante, la exigencia de dichos requisitos por la normativa tributaria no es meramente formal sino material, que de cumplirse los mismos y, en la medida en que se lleve la contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio, la operación descrita cumpliría los requisitos del artículo 94 del TRLIS para proceder a la aplicación del régimen fiscal especial. No obstante, tales requisitos se refieren a cuestiones de hecho que deberán probarse ante la Administración tributaria en caso de una comprobación administrativa.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se manifiesta que la operación tiene como finalidad simplificar la actividad de arrendamiento del grupo familiar, concentrando la actividad en una sola sociedad con el ahorro de costes y simplificación de la gestión administrativa. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94-2