La transmisión del terreno mediante escritura pública de permuta genera ganancia patrimonial en el momento del otorgamiento por aplicación del artículo 33.1 LIRPF. La posterior sustitución del derecho a recibir las viviendas futuras por metálico constituye una nueva alteración patrimonial cuya ganancia o pérdida se determina por diferencia entre el valor de adquisición del derecho de crédito y el importe recibido en efectivo. La aplicabilidad de la exención por reinversión en vivienda habitual requiere verificar que la nueva vivienda cumpla los requisitos temporales y de imputación temporal exigidos en la normativa.
Hechos
El consultante permutó el 9 de marzo de 2007 el terreno en que se encontraba su vivienda habitual con una entidad promotora a cambio de un trastero, un garaje y dos viviendas a construir, que iba a destinar a ser su vivienda habitual, pagando además un importe en metálico por la diferencia de valor atribuida a los referidos inmuebles. En la declaración del IRPF de dicho ejercicio consignó la ganancia patrimonial y se acogió a la exención de la misma por reinversión en una nueva vivienda.
Asimismo manifiesta que ante los retrasos producidos en la finalización de la construcción de dichos inmuebles, desea vender antes del 31 de diciembre de 2010 sus derechos sobre los mismos a la propia entidad promotora, que los adquiriría por un precio equivalente al que se atribuyó a dichos inmuebles en la escritura de permuta, destinando el importe obtenido a la adquisición de una vivienda ya terminada en un edificio distinto.
Cuestión planteada
1º) Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas de dicha venta.
2º) Si la compra de la nueva vivienda en sustitución a la inicialmente prevista supondría el cumplimiento de los requisitos establecidos para la exención.
Contestación
Distinguiendo ambas cuestiones, se manifiesta:
1º) En nuestro sistema jurídico la entrega o tradición es el medio jurídico de transmitir al comprador la propiedad de la cosa o el derecho real sobre ella, de modo que la transmisión de la propiedad no se opera por la mera perfección del contrato sino que ha de ser seguida de la tradición, según se deriva del artículo 609 del Código Civil, en cuya virtud la propiedad se adquiere por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición, y del artículo 1.095 del citado cuerpo legal, según el cual el acreedor no adquiere derecho real sobre la cosa hasta que le haya sido entregada, preceptos en cuya virtualidad estima la doctrina que la entrega en nuestro derecho supone transferir la posesión jurídica de la cosa, lo cual hace adquirir la propiedad o el derecho real por parte del comprador, lo cual se fundamenta además en el artículo 1.462 del Código Civil al establecer que se entenderá entregada la cosa vendida cuando se ponga en poder y posesión del comprador, añadiendo dicho artículo que cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.
Según los datos aportados la transmisión del terreno se habría producido en el momento del otorgamiento de la escritura pública de permuta, produciéndose en ese momento una alteración en el patrimonio del consultante, estableciendo el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
Ahora bien, después de producida la transmisión, las dos partes del contrato de permuta van a acordar la sustitución del derecho a recibir las viviendas futuras adquirido como consecuencia de la permuta, por la entrega de un importe en metálico equivalente al valor atribuido en su día a la obra futura.
En caso de producirse la sustitución de ese derecho de crédito por la entrega de una cantidad en metálico, se producirá una nueva alteración patrimonial, distinta a la producida en la permuta, viniendo determinada la ganancia o pérdida patrimonial por la diferencia entre el valor de adquisición de dicho derecho, y el valor de transmisión, que sería la cantidad en metálico acordada en su sustitución, siempre que dicha cantidad en metálico no sea inferior al valor de mercado de ese derecho, en cuyo caso se tomará como valor de transmisión dicho valor de mercado.
En cuanto al valor de adquisición del derecho a recibir la obra futura, al haber sido adquirido en virtud de la permuta, dicho valor será el que resulte de la aplicación de la regla establecida en el artículo 37.1.h) de la LIRPF, por lo que será la cantidad mayor de las dos siguientes: el valor de mercado atribuible a la obra futura en el momento de la permuta o el valor de mercado en dicho momento del terreno entregado más el importe en metálico pagado.
Al tratarse de ganancias o pérdidas patrimoniales correspondientes al precio acordado en sustitución del derecho a recibir las viviendas futuras, formarán parte de la base imponible del ahorro (artículo 49 de la LIRPF).
2º) La exención de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual por reinversión en otra vivienda habitual se regula en detalle en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, en lo que se refiere a la consulta planteada, establece:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo.
(…).
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
(…)”.
Por lo tanto, el plazo máximo para la reinversión del importe obtenido en la enajenación es, de acuerdo con el apartado 2 del mismo artículo, de dos años, si bien la disposición transitoria novena del RIRPF amplía excepcionalmente el plazo de dos años para transmitir la vivienda habitual a efectos de la exención por reinversión hasta el 31 de diciembre de 2010, cuando previamente se hubiera adquirido otra vivienda en los ejercicios 2006, 2007 y 2008, por lo que dicha ampliación no resulta de aplicación al caso consultado.
A efectos del cómputo del plazo, la adquisición de vivienda debe entenderse en sentido jurídico, esto es, se ha adquirido la vivienda en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda.
En ese sentido, debe tenerse en cuenta que el artículo 55 del RIRPF asimila la construcción de la vivienda en un plazo de cuatro años a la adquisición, pero sólo a los efectos de la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual, y no a los efectos de la aplicación de la exención por reinversión, que constituye el objeto de la consulta.
Las normas civiles no incluyen la construcción dentro del concepto de adquisición, ni el artículo 41 del Reglamento del Impuesto la asimila a la adquisición a efectos del beneficio fiscal de la exención por reinversión, ni admite posibilidad alguna de ampliación de plazo, fuera del supuesto contemplado en la referida disposición transitoria novena del RIRPF.
Dicho plazo es aplicable para todos los casos, independientemente de que la adquisición se produzca por compraventa, permuta, como en el presente caso, o por cualquier otro medio válido en derecho. En concreto, el artículo 41 establece dos plazos diferenciados: en primer lugar el plazo de adquisición de la nueva vivienda, consistente en dos años desde la enajenación de la vivienda antigua; y en segundo lugar el plazo de aplicación del importe obtenido por la enajenación de la vivienda antigua, en el caso de venta a plazos o con precio aplazado, consistente en su posibilidad de aplicación en el mismo ejercicio en que se perciban dichos importes.
Dichos plazos son complementarios y no excluyentes, de tal forma que en el caso de venta a plazos de la vivienda habitual, la nueva vivienda deberá ser adquirida en el plazo de dos años, pero el importe obtenido por la venta podrá aplicarse al pago de la vivienda ya adquirida conforme se vayan percibiendo los distintos plazos.
Por ello, la adquisición de la nueva vivienda no puede efectuarse pasados los dos años.
Dado que en el caso consultado han transcurrido más de dos años desde la transmisión por permuta de la antigua vivienda habitual sin que se haya adquirido la nueva vivienda, resulta de aplicación lo establecido en el apartado 4 del artículo 41 del RIRPF, que dispone:
“4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
Por último, a la ganancia patrimonial que en su caso obtuviera el consultante por la posterior transmisión del derecho de crédito correspondiente a la vivienda futura, no le sería aplicable la exención por reinversión en vivienda habitual, ya que dicha exención únicamente resulta de aplicación a las ganancias patrimoniales obtenidas en la venta de la vivienda habitual, considerándose como tal, de acuerdo con lo establecido en el artículo 54 del RIRPF, la edificación que constituya la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de, al menos, tres años, salvo que se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio previstas en dicho artículo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 33, 37 y 49; RIRPF, RD 439/2007, Artículo 41, 54, 55 y disposición transitoria novena.