La transmisión del terreno en permuta genera una ganancia o pérdida patrimonial en el momento del otorgamiento de la escritura pública (alteración patrimonial conforme al artículo 33.1 LIRPF). Posteriormente, la sustitución del derecho de crédito (viviendas futuras) por entrega de metálico constituye una nueva alteración patrimonial distinta, cuya ganancia o pérdida se determina por la diferencia entre el valor del crédito sustituido y el importe recibido, sin que la calificación como no promotor inmobiliario altere este tratamiento.
Hechos
El consultante permutó con una entidad promotora el 25 de octubre de 2002 una parcela de terreno a cambio de una cantidad en efectivo que ascendió a 120.000 euros aproximadamente y el derecho a recibir trescientos metros cuadrados de vivienda y tres garajes a construir en la parcela de terreno y que las partes valoraron en 276.000 euros.
A la fecha de la consulta no se había cumplido con la fecha de entrega de los inmuebles, al existir un contencioso sobre la legalidad urbanística del complejo residencial en construcción, por lo que las partes de la permuta van a acordar la sustitución de la obra a entregar por la entrega en metálico de los 276.000 euros en que las partes valoraron en su día dicha obra.
A dichos efectos se plantean las siguientes opciones.
1º) Escritura de novación por cambio de objeto de la obligación asumida por la entidad promotora, sustituyéndose la entrega de edificaciones por la entrega de dinero.
2º) Escritura de venta a la entidad promotora por el consultante del derecho de éste a recibir obra futura, a cambio de una cantidad de dinero.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas de dicha sustitución, tanto en el caso en que optara por la novación como por la venta del derecho.
Contestación
Partiendo de la hipótesis de la no actuación como promotor inmobiliario del consultante, debe señalarse que en nuestro sistema jurídico la entrega o tradición es el medio jurídico de transmitir al comprador la propiedad de la cosa o el derecho real sobre ella, de modo que la transmisión de la propiedad no se opera por la mera perfección del contrato sino que ha de ser seguida de la tradición, según se deriva del artículo 609 del Código Civil, en cuya virtud la propiedad se adquiere por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición, y del artículo 1.095 del citado cuerpo legal, según el cual el acreedor no adquiere derecho real sobre la cosa hasta que le haya sido entregada, preceptos en cuya virtualidad estima la doctrina que la entrega en nuestro derecho supone transferir la posesión jurídica de la cosa, lo cual hace adquirir la propiedad o el derecho real por parte del comprador, lo cual se fundamenta además en el artículo 1.462 del Código Civil al establecer que se entenderá entregada la cosa vendida cuando se ponga en poder y posesión del comprador, añadiendo dicho artículo que cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.
Según los datos aportados la transmisión del terreno se habría producido en el momento del otorgamiento de la escritura pública de permuta, produciéndose en ese momento una alteración en el patrimonio del consultante, estableciendo el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
Ahora bien, después de producida la transmisión, las dos partes del contrato de permuta van a acordar la sustitución del derecho a recibir las viviendas futuras adquirido como consecuencia de la permuta, por la entrega de un importe en metálico equivalente al valor atribuido en su día a la obra futura.
En caso de producirse la sustitución de ese derecho de crédito por la entrega de una cantidad en metálico, se producirá una nueva alteración patrimonial, distinta a la producida en la permuta, viniendo determinada la ganancia o pérdida patrimonial por la diferencia entre el valor de adquisición de dicho derecho, y el valor de transmisión, que sería la cantidad en metálico acordada en su sustitución, siempre que dicha cantidad en metálico no sea inferior al valor de mercado de ese derecho, en cuyo caso se tomará como valor de transmisión dicho valor de mercado.
En cuanto al valor de adquisición del derecho a recibir la obra futura, al haber sido adquirido en virtud de la permuta, dicho valor será el que resulte de la aplicación de la regla establecida en el artículo 37.1.h) de la LIRPF, por lo que será la cantidad mayor de las dos siguientes: el valor de mercado atribuible a la obra futura en el momento de la permuta o el valor de mercado en dicho momento del terreno entregado menos el importe en metálico recibido.
Al tratarse de ganancias o pérdidas patrimoniales correspondientes al precio acordado en sustitución del derecho a recibir las viviendas futuras, formarán parte de la base imponible del ahorro (artículo 49 de la LIRPF).
El cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial debe realizarse en los términos antes referidos, siendo irrelevante a dichos efectos que las partes formalicen la operación como una novación del contrato inicial de permuta o como una venta del derecho a la obra futura adquirido en la permuta, ya que en ambos casos se produce a efectos del IRPF la misma alteración patrimonial, consistente en la sustitución del derecho a recibir obra futura por una cantidad de dinero.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 33, 37 y 49.