Los pagos por licencia de uso de una aplicación informática a una entidad francesa califican como cánones conforme al artículo 12.3 del Convenio España-Francia (1995), siempre que el acuerdo otorgue derechos de utilización parciales sin cesión íntegra de la propiedad intelectual. Aplicable retención del 5% prevista en el artículo 12.2 del Convenio, descartándose la aplicación del 19% de la normativa interna española por prevalencia del tratado internacional.
Hechos
La consultante ha adquirido la licencia de uso de una aplicación informática titularidad de una sociedad francesa para la publicación de su revista editada en España en tablets y dispositivos similares.
Cuestión planteada
Se consulta sobre la procedencia o no de aplicar el 5% de retención sobre los pagos realizados a la sociedad francesa.
Contestación
La consultante, residente en España, satisface rentas a una sociedad francesa por la licencia de uso de una aplicación informática por lo que será de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995 (BOE de 12 de junio de 1997), en adelante el Convenio.
Dicho Convenio, en su artículo 12, apartado 3, establece la definición de cánones:
“3. El término “cánones” empleado en el presente artículo significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de un derecho de autor sobre una obra literaria, artística o científica, incluidas las películas cinematográficas, de una patente, marca de fábrica o de comercio, dibujo o modelo, plano, fórmula o procedimiento secreto, así como por el uso o la concesión de uso de un equipo industrial comercial o científico, y por las informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas (“know-how”).”
A este respecto, los Comentarios al artículo 12, relativo a los cánones, del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE (en adelante, MC OCDE) señalan que la cuestión de si los pagos referentes a las aplicaciones informáticas –computer software– deben ser clasificados como cánones puede plantear problemas difíciles; si bien, finalmente reconocen que los derechos sobre los programas o aplicaciones informáticas –computer programs– constituyen una forma de propiedad intelectual.
En este sentido, el párrafo 12.2 de los Comentarios indica que “el carácter de los pagos percibidos en operaciones relativas a transferencias de aplicaciones informáticas –computer software– depende de la naturaleza de los derechos que el beneficiario adquiera en el marco del acuerdo específico relativo a la utilización y explotación del programa.(…)”
Asimismo, el párrafo 13.1 señala que “Los pagos efectuados para adquirir parcialmente los derechos de autor (sin que el autor cedente enajene íntegramente sus derechos de propiedad intelectual) constituyen una regalía cuando el pago se efectúa a cambio del derecho de utilización del programa que constituiría, en ausencia de esta licencia, una violación de la legislación relativa a los derechos de autor. Como ejemplo de tales acuerdos, se pueden citar autorizaciones de reproducir y distribuir entre el público una aplicación informática –software– que contenga el objeto de los derechos de autor –the copyrighted program– o de modificar y difundir entre el público el programa. En dichas circunstancias, los pagos son en concepto de uso del derecho de autor del programa (verbigracia, de explotación de los derechos que, de otro modo, habrían sido prerrogativa única del titular del derecho de autor).(…)
Asimismo, debe tenerse en cuenta la observación realizada por España al artículo 12 del MCOCDE, según la cual, España no comparte la interpretación que figura en los párrafos 14, 14.4, 15, 16 y 17.1 a 17.4. del MCOCDE ya que “estima que los pagos relativos a las aplicaciones informáticas –software– se encuentran dentro del ámbito de aplicación del artículo cuando se transfiere solamente una parte de los derechos sobre el programa, tanto si los pagos se efectúan en contraprestación de la utilización de un derecho de autor sobre una aplicación –software– para su explotación comercial (excepto los pagos por el derecho de distribución de copias de aplicaciones informáticas estandarizadas que no comporte el derecho de adaptación al cliente ni el de reproducción) como si los mismos corresponden a una aplicación –software– adquirida para uso empresarial o profesional del comprador, siendo, en este último caso, aplicaciones –software– no absolutamente estándares sino adaptadas de algún modo para el adquirente.”
El escrito de consulta no especifica el contenido de la operación, ni qué conceptos retribuyen exactamente los pagos realizados por la consultante; por ello, a la vista de las anteriores consideraciones y en la medida en que la consultante esté realizando unos pagos por el uso de una aplicación informática no absolutamente estándar para su uso empresarial o profesional, se estima que dichos pagos pueden ser calificados como cánones.
Respecto al gravamen de los cánones, el artículo 12, apartados 1 y 2, del Convenio hispano – francés establece lo siguiente:
“1. Los cánones procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. a) No obstante lo dispuesto en la letra b), los cánones mencionados en el apartado 1 también pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y conforme a la legislación de ese Estado, pero si el perceptor de los cánones es el beneficiario efectivo, el impuesto así establecido no puede exceder del 5 por 100 del importe bruto de los cánones.
b) Las remuneraciones de cualquier clase procedentes de un Estado contratante y pagadas a un residente del otro Estado contratante por el uso o la concesión de uso de un derecho de autor sobre una obra literaria o artística (con exclusión de las películas cinematográficas y de obras sonoras o visuales grabadas) sólo se someten a imposición en ese otro Estado si el perceptor es el beneficiario efectivo.”
Es decir, cuando el perceptor de los cánones sea el beneficiario efectivo la tributación de los mismos corresponde, exclusivamente, al Estado de la residencia del perceptor cuando retribuyan el uso o la concesión de uso de un derecho de autor sobre una obra literaria o artística (con exclusión de las películas cinematográficas y de obras sonoras o visuales grabadas). Sin embargo, en el resto de los casos ambos Estados, Francia y España, podrán gravarlos; si bien esa tributación en fuente estará limitada al 5 por 100 del importe bruto de los cánones.
El artículo 3, apartado 2, del Convenio hispano – francés dispone que “Para la aplicación del Convenio por un Estado contratante, cualquier expresión no definida en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que se le atribuya por la legislación de este Estado, relativa a los impuestos que son objeto del Convenio.”
En consecuencia, debe acudirse a la normativa interna española que, en su artículo 13.1.f) 3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residente, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo de 2004), en adelante TRLIRNR, establece que “Tienen la consideración de cánones o regalías las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso de:
Derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas.
Patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos.
Derechos sobre programas informáticos.
Informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.
Derechos personales susceptibles de cesión, tales como los derechos de imagen.
Equipos industriales, comerciales o científicos.
Cualquier derecho similar a los anteriores.”
De acuerdo con lo anterior, los derechos sobre programas informáticos no están incluidos dentro de los derechos de autor sobre obras literarias o artísticas, por lo que los cánones satisfechos por la consultante podrán ser objeto de tributación en España, con el límite del 5 por 100.
El artículo 13.1.f) 3º del TRLIRNR establece que se considerarán rentas obtenidas en territorio español “Los cánones o regalías satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste, o que se utilicen en territorio español. (…)”.
En consecuencia, los cánones satisfechos por la consultante a la sociedad francesa tributarán en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con el límite del 5 por ciento del importe bruto satisfecho, salvo que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 14.1.m) del TRLIRNR, en cuyo caso dichos cánones estarán exentos de tributación en España.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Art. 12 del Convenio hispano-francés
Arts. 13 y 14 del TRLIRNR