La consulta se refiere al tratamiento en IVA e IS de operaciones en las que la entidad consultante (no participante en una venta entre matriz y tercero) recibe bienes. A efectos de IVA, el devengo se produce en el momento de puesta a disposición del adquirente; si concurren elementos de arrendamiento con opción de compra o cláusula de transferencia vinculante, se asimila a arrendamiento-venta, devengándose cuando los bienes se pongan en posesión. Para operaciones de tracto sucesivo, el devengo ocurre cuando resulta exigible cada prestación periódica, o subsidiariamente el 31 de diciembre por la parte proporcional del período transcurrido si no existe precio determinado o su exigibilidad excede el año natural.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto la fabricación, investigación y desarrollo, comercialización, instalación y mantenimiento de equipos médicos y bienes de equipo electrónico y mecánicos.
Su actividad principal consiste en fabricar y/o comprar a su sociedad matriz diferentes equipos médicos para su comercialización en el sistema público de salud.
Dicha comercialización, por primera vez, se va a llevar a cabo a través de contratos de arrendamiento con opción de compra, de acuerdo con el siguiente esquema:
-El fabricante del equipo (habitualmente la sociedad matriz) venderá los equipos médicos a una entidad financiera.
-La entidad consultante suscribirá un contrato de arrendamiento con opción de compra con la entidad financiera. La opción únicamente será ejercitada en caso de que el cesionario final (habitualmente un hospital) ejercite su opción de compra.
-El hospital suscribirá un contrato de arrendamiento con opción de compra con la entidad consultante, estipulándose en el mismo que la opción de compra se ejercite de forma obligatoria por el hospital al término del mismo, por lo que se trataría de un contrato con opción de compra comprometida desde el inicio.
Cuestión planteada
Se plantea cuál es el tratamiento fiscal de dichas operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88 aparatado 1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, “los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”. Por tanto, al no intervenir la entidad consultante en la operación de venta realizada entre la matriz y la entidad financiera, la presente contestación no versará sobre el tratamiento fiscal de dicha operación.
Impuesto sobre el Valor Añadido.
A los efectos de concretar el régimen aplicable al Impuesto sobre el Valor Añadido a las operaciones descritas, ha de tenerse en cuenta lo dispuesto por los siguientes preceptos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29):
1º El artículo 8.uno conforme al cual se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes, precisando dicho precepto en su apartado dos.5º que a efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.
2º El artículo 75.uno.1º, que establece que se devengará el Impuesto en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable, añadiendo que en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.
El mismo artículo 75.uno en su número 7º precisa que en los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
3º El artículo 91.uno.1.6º, que determina la aplicación del tipo impositivo reducido del 7 por ciento a 6º los aparatos y complementos, incluidas las gafas graduadas y las lentillas que, por sus características objetivas, sean susceptibles de destinarse esencial o principalmente a suplirlas deficiencias físicas del hombre o de los animales, incluidas las limitativas de su movilidad y comunicación, así como los productos sanitarios, material, equipos o instrumental que, objetivamente considerados, solamente puedan utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar enfermedades o dolencias del hombre o de los animales.
2.- En consecuencia con los citados preceptos, el arrendamiento de la entidad financiera a la consultante sin compromiso de opción de compra por esta última, se calificará en el Impuesto como prestación de servicios de tracto sucesivo, devengándose el Impuesto a su tipo impositivo general del 16 por ciento en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, sin perjuicio de la cautela prevista por el segundo párrafo del artículo 75.uno.7º citada anteriormente.
En el supuesto de que, finalizado el arrendamiento, tuviera lugar el ejercicio de la opción de compra por parte de la consultante, se producirá una entrega de bienes consecuencia de dicho ejercicio que tributará al tipo reducido del 7 por ciento. Si dicha opción se comprometiera o ejercitara en un momento anterior, tendrá lugar en dicho momento el devengo del Impuesto por la totalidad de la contraprestación pendiente, tributando al tipo del 7 por ciento.
Finalmente, la cesión de los equipos de la entidad consultante al hospital se calificará como entrega de bienes al comprometerse el hospital al ejercicio de la opción de compra desde el mismo instante de la firma del contrato, devengándose el Impuesto en su totalidad al tipo reducido del 7 por ciento
Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Como consecuencia de dicha remisión a la normativa mercantil, es necesario hacer referencia a lo dispuesto en el apartado 1.1 de la Norma de Registro y Valoración 8ª contenida en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC), en virtud del cual:
“1. Arrendamiento financiero.
1.1. Concepto.
Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se registrará según los términos establecidos en los apartados siguientes.
En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción (…)”.
En el supuesto concreto planteado, de acuerdo con la información suministrada, la entidad consultante ejercitará la opción de compra contenida en el contrato de arrendamiento financiero suscrito con la entidad financiera, siempre y cuando el cesionario último del bien (el hospital) ejercite la opción de compra estipulada en el contrato de arrendamiento celebrado entre el hospital y la entidad consultante. A su vez, la opción de compra estipulada en este segundo contrato de arrendamiento financiero deberá ser ejercitada de forma obligatoria por el hospital al término del correspondiente contrato. Teniendo en cuenta lo anterior, la entidad consultante ejercitará la opción de compra relativa a los citados equipos médicos para su inmediata transmisión a los cesionarios últimos de dichos equipos.
Por tanto, atendiendo al principio de fondo sobre la forma, contenido tanto en el artículo 34.2 del Código de Comercio como en el apartado 1 del Marco Conceptual de la Contabilidad del PGC (Primera Parte), en cuya virtud “en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica”, en la medida en que, desde el punto de vista de la consultante, el arrendamiento y compra de los equipos médicos a la entidad financiera, está conectado con el posterior arrendamiento y enajenación de dichos elementos en favor de los cesionarios últimos (hospitales), la entidad consultante no deberá reconocer beneficio o pérdida alguna derivada de dichas operaciones, en la medida en que actúa como mero intermediario financiero al no asumir los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de los activos objeto del contrato. Por tanto, no deberá incorporar a su activo los equipos médicos arrendados a la entidad financiera, ni deberá posteriormente darlos de baja con ocasión de su posterior transmisión a los cesionarios últimos.
Sí deberá reflejar, no obstante, los correspondientes gastos e ingresos financieros derivados de las respectivas operaciones de financiación suscritas con la entidad financiera y con los hospitales, respectivamente, los cuales tendrán la consideración de gastos e ingresos del ejercicio en que se devenguen, con arreglo al principio de devengo recogido en el artículo 38.d) del Código de Comercio y en el apartado 3ª del Marco Conceptual de la Contabilidad (Primera Parte).
Tales gastos e ingresos financieros formarán parte de la base imponible del ejercicio, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS, previamente transcrito, siempre y cuando se cumplan los principios de devengo, correlación de ingresos y gastos e inscripción contable establecidos en el artículo 19 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA: Art. 8 uno; 75 uno; 91 uno
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10