La operación de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII, título VII TRLIS, siempre que: (i) cumpla los requisitos mercantiles de fusión conforme a la Ley 3/2009 (artículos 22 y siguientes), calificándose como fusión impropia en términos del artículo 83.1.c) TRLIS; (ii) no concurra el supuesto del artículo 96.2 TRLIS, es decir, que la operación presente motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no tenga como principal objetivo el fraude o evasión fiscal. El régimen queda, por tanto, condicionado a la ausencia de propósito elusivo.
Hechos
La entidad consultante es la sociedad cabecera de un grupo empresarial que opera en el sector de la alimentación y cuya actividad empresarial fundamental es la elaboración y comercialización de sidras de diversas variedades, así como de dulces, turrones y zumos de fruta.
La entidad consultante tiene entre sus sociedades participadas a la sociedad P, entidad dedicada fundamentalmente a la fabricación y venta de platos cocinados, embutidos y salazones. Esta sociedad, participada al 100% por la entidad consultante, se adquirió en 1997 con la intención de que fuese ésta la que se dedicara en exclusiva a la elaboración y comercialización de platos cocinados. Esta estructura empresarial se basaba en la idea de la diversificación de riesgos y especialización empresarial, si bien, en la actualidad, genera ineficiencias y coloca a la sociedad en una situación de difícil viabilidad económica que puede repercutir en el resto del grupo empresarial.
Debido a la crisis generalizada, la sociedad P ha reducido considerablemente la generación de recursos e ingresos que permitan el pago de los gastos generales de la sociedad. Para poder hacer frente, entre otros, a los pagos de retribuciones del personal y gastos de gestión, la entidad P ha tenido que recurrir a préstamos de su sociedad matriz (la consultante), y de entidades de crédito. Esta situación de falta de obtención de ingresos, conlleva que la sociedad esté incurriendo en pérdidas anuales y en una situación de grave desequilibrio patrimonial, teniendo la sociedad bases imponibles negativas pendientes de compensación.
En la actualidad, la situación empresarial y financiera descrita, ha colocado a la entidad P en situación mercantil de disolución y en una situación de insolvencia provisional que podría dar lugar, a la declaración de concurso.
En la actualidad, se ha decidido acometer un proceso de reestructuración, consistente en la agrupación de la sociedad consultante y la sociedad P, en una única sociedad, mediante una operación de fusión por absorción en virtud de la cual la sociedad consultante absorberá a la entidad P, con disolución sin liquidación de la sociedad absorbida traspasando ésta en bloque, a título universal, todo su patrimonio a la respectiva sociedad absorbente.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación son:
-Alcanzar un ahorro significativo de costes de personal y de índole administrativo, evitando así el despido que conllevaría la disolución y liquidación de la sociedad, que implicaría además del daño moral en las personas que trabajan en una empresa, los costes que conllevarían dichos despidos.
-Impulsar el desarrollo de la línea de negocio aprovechando los recursos, imagen y capacidad financiera de la entidad consultante mediante la utilización de las instalaciones y medios de producción de la entidad consultante para la realización de la actividad que viene desarrollando la entidad P.
-Evitar la necesidad de que entre ambas empresas se tengan que financiar recurrentemente consiguiendo con ello una gestión más eficaz de la tesorería y aplicarla a inversiones en activo fijo y circulante de forma más eficiente.
-Racionalizar y optimizar la estructura actual evitando la disgregación de los elementos y factores materiales y humanos que impiden una mayor rentabilidad empresarial, generando ineficiencias y sobrecostes.
-Conseguir una menor complejidad administrativa así como la simplificación de las obligaciones contables, mercantiles y fiscales, y obtener un importante ahorro de costes de personal y administrativos, y una gestión económicamente más eficaz mediante la unificación y centralización de servicios pertenecientes al mismo sector de actividad.
-Conseguir un mejor aprovechamiento de los recursos humanos y una mayor eficiencia.
-Optimizar los recursos financieros, a través de una simplificación de las relaciones financieras entre ambas sociedades, evitando las distorsiones derivadas de la situación actual basada en préstamos entre sociedades.
-Favorecer la viabilidad del grupo empresarial, eliminando una situación de grave desequilibrio patrimonial en una de las sociedades del mismo.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Se plantea en esta consulta la realización de una operación de fusión impropia, por la que la entidad consultante absorberá a la entidad P. En este sentido el artículo 83.1.c) considera como fusión la operación por la cual:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En primer lugar, es necesario analizar si a la operación mencionada en el escrito de consulta se le puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad alcanzar un ahorro significativo de costes de personal y de índole administrativo, impulsar el desarrollo de la línea de negocio aprovechando los recursos, imagen y capacidad financiera de la entidad consultante y evitar la necesidad de que entre ambas empresas se tengan que financiar recurrentemente consiguiendo con ello una gestión más eficaz de la tesorería y aplicarla a las inversiones en activo fijo y circulante de forma más eficiente. El hecho de que la sociedad absorbida cuente, entre sus activos, con un crédito fiscal correspondiente a bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades, por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades. Por tanto, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
Respecto a las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la absorbida, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 90 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. (…)
3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.
(…)”
Por tanto, las bases imponibles negativas de la sociedad P podrán se compensadas en sede de la entidad consultante, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 90.3 del TRLIS, previamente transcrito.
De acuerdo con la normativa anterior, en la medida en que las bases imponibles pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad P, se corresponden con pérdidas sufridas por dicha sociedad que han motivado la depreciación de la participación de la entidad consultante (absorbente) en el capital de la entidad P, no serán susceptibles de compensación en la consultante una vez realizada la fusión atendiendo a lo dispuesto en el artículo 90.3 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, arts: 83.