Las operaciones de transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluyendo supuestos de arrendamiento-venta, arrendamiento con opción de compra (desde el compromiso de ejercicio) y arrendamiento con cláusula de transferencia vinculante, constituyen entregas de bienes sujetas a IVA conforme al artículo 8 de la LIVA. El concepto clave es la transmisión del poder de disposición económico (capacidad de determinar uso, disfrute y destino), no la transmisión formal de la propiedad jurídica, por lo que operaciones que separen temporalmente ambos elementos pueden considerarse entregas sujetas desde la transmisión del poder económico.
Hechos
La entidad consultante firmó el 24 de junio de 2002 un contrato de arrendamiento de oficinas a favor de una entidad bancaria. En dicho contrato se incluyó la posibilidad de que la arrendataria pudiera ejercitar una opción de compra sobre la edificación objeto de cesión, opción que fue ejercida fehacientemente el 13 de octubre de 2004. No obstante, en la escritura pública que documentó la transmisión, de fecha 29 de octubre de 2004, se hizo constar como entidad adquirente a una mercantil distinta de la arrendataria que fue designada previamente por esta haciendo uso de una habilitación al respecto contenida en el contrato de arrendamiento.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto de las operaciones mencionadas.
Contestación
1.- El artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece lo siguiente:
Artículo 8.- Concepto de entrega de bienes.
Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
(…)
Dos. También se considerarán entregas de bienes:
(…)
5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados.
A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes”.
El artículo citado 8 resulta de la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 5.1 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva, que establece que “se entenderá por entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario”.
En la interpretación de este concepto es necesario tener en consideración la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que en la Sentencia de 8 de febrero de 1990, Asunto C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, analizaba una operación en la que una entidad había transmitido a otra el derecho a disponer de un inmueble, así como a los cambios de valor en el mismo, sus frutos y cargas, comprometiéndose igualmente a efectuar la transmisión de la propiedad jurídica sobre el mismo dentro de un plazo determinado. La entidad destinataria de esta operación quebró, cediendo los síndicos de la quiebra los derechos antes referidos a una tercera entidad, que resultó en consecuencia destinataria de la transmisión jurídica de la propiedad efectuada en su favor por parte de la propietaria originaria del inmueble. Esta operación respondía a la distinción existente en el derecho holandés entre propiedad económica, que era la que inicialmente había sido objeto de transmisión, y propiedad jurídica, que era la que se encontraba pendiente de aquélla a la fecha de la quiebra de la inicial destinataria, por lo que se transmitió definitivamente en favor de la tercera entidad.
Al analizar estos hechos, el Abogado General, que presentó sus conclusiones para este Asunto con fecha 9 de noviembre de 1989, señaló que “en la delimitación del concepto comunitario de entrega, el legislador comunitario ha puesto el acento sobre un poder de disposición que es análogo al del propietario jurídico formal. Al igual que la Comisión, también considero que el Juez nacional,
basándose en los hechos concretos, debe examinar caso por caso si el contratante adquiere el poder de disposición sobre el bien "con las facultades atribuidas a su propietario". En todo caso, me parece que así sucede cuando el derecho de propiedad que le queda al vendedor inicial ha sido vaciado de tal forma que se reduce a una mera posesión jurídica”.
Los apartado 8, 9 y 10 de la Sentencia señalan lo siguiente:
“7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.
8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil.
9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.”
2.- Por su parte, el artículo 75.uno.1º de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Artículo 75.- Devengo del Impuesto.
Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente”.
3.- A los efectos aplicar los citados preceptos a los hechos descritos por la consultante, ha de precisarse que, si bien la transmisión del poder de disposición, interpretada con arreglo al la jurisprudencia recogida en el apartado 1 anterior, es el presupuesto de hecho que sirve para la definición del hecho imponible conforme al artículo 8.uno de la Ley 37/1992, el artículo 75.uno de dicha norma concreta el devengo del Impuesto en atención al momento en que tenga lugar la puesta a disposición, circunstancia que ha de entenderse referida a contratos de naturaleza civil en los que resulta preciso la concurrencia de un título y de un modo.
En dicha inteligencia, si la entidad arrendataria hubiese ejercitado la opción de compra en cuyo favor se constituyó ésta inicialmente (y así se hizo constar en el contrato de arrendamiento), se habría convertido en propietaria del edificio de oficinas objeto de dicho contrato de arrendamiento, al concurrir en la misma tanto el título (el ejercicio de la opción de compra) como el modo (la posesión del inmueble), por lo que en la posterior transmisión a favor de una entidad mercantil tercera habría debido figurar como propietaria y ésta como adquirente.
Sin embargo, la realidad jurídica ha sido distinta, ya que en la escritura pública en que se documentó la compraventa resultó transmitente la entidad consultante, no la arrendataria, siendo adquirente la entidad mercantil tercera.
En consecuencia, el documento suscrito el 13 de octubre de 2004 en cuya virtud comunica la arrendataria a la arrendadora el ejercicio de la opción de compra no puede suponer el ingreso del inmueble en la titularidad dominical de la arrendataria.
Lo expuesto hasta este punto no se ve enervado por la regla específica de devengo establecida por el artículo 75.uno.1º, segundo párrafo, ya que, aunque el arrendatario expresa su voluntad de ejercitar la opción de compra, lo que realmente hace es ceder su derecho a la entidad mercantil tercera, que será aquélla en cuyo favor termine inscribiéndose el inmueble.
En consecuencia, los hechos descritos por la entidad consultante determinan una única entrega de bienes efectuada por la arrendadora del edificio de oficinas a favor de la entidad mercantil designada como adquirente en la escritura pública de la compraventa.
Por otra parte, dado que el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992 establece que no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo, la referida entrega se encontrará sujeta pero exenta del Impuesto.
4.- La cesión del derecho de opción efectuado por la arrendataria a favor de la mercantil adquirente de la edificación constituirá una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto. A los efectos del cálculo de la base imponible de la misma y considerando la vinculación existente entre la cedente y la cesionaria, resultará de aplicación lo dispuesto por el artículo 79.cuatro y cinco de la Ley 37/1992 por lo que, si se hubiera pactado por la cesión un precio notoriamente inferior al de mercado, su importe no podrá resultar inferior al coste de prestación del servicio incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 8, 20-uno-22º, 75-