En caso de fusión por absorción acogida al régimen especial del capítulo VIII, título VII TRLIS, la entidad absorbente se subroga en los derechos y obligaciones del grupo fiscal extinto (incluida la compensación de bases negativas pendientes y deducciones diferidas); no se constituye un nuevo grupo fiscal sino que la entidad absorbente mantiene o integra su propia posición consolidada, requiriendo solicitud de nuevo número de grupo solo si la absorbente no era previamente dominante. La extinción de la sociedad dominante absorbida determina la conclusión anticipada del período impositivo del grupo 2007 y cierre de su consolidación, mientras que la entidad absorbente presentará declaración individual o de nuevo grupo desde el ejercicio siguiente, con pagos fraccionados normalizados en 2008 según su nueva condición.
Hechos
La entidad consultante posee desde el ejercicio 2006 el 100% del capital de la entidad A, que participa a su vez en el 100% del capital de B, y ésta en el 100% del capital de C. Las entidades B y C forman parte de un grupo fiscal, siendo B la entidad dominante y C la dependiente, mientras que la consultante y A no forman parte del grupo fiscal, por no cumplir esta última entidad los requisitos para formar parte de un grupo.
En el ejercicio 2007 se lleva a cabo una operación de fusión, por la que la consultante absorbe a las entidades A y B. Esta fusión tiene efectos contables retroactivos a 1 de enero de 2007. Tras esta fusión queda resuelta la situación de desequilibrio patrimonial.
Cuestión planteada
Si, a efectos de tributar en el régimen de consolidación fiscal, si la consultante se subroga en los derechos que tiene B o existe un nuevo grupo fiscal y se requiere un nuevo número de grupo fiscal a solicitar a la Agencia tributaria.
Cuáles son las declaraciones a presentar en el ejercicio 2007 y los pagos fraccionados del ejercicio 2008.
Contestación
La presente contestación parte de la presunción de que las entidades intervinientes tienen un período impositivo coincidente con el año natural y que se cumplen los requisitos exigidos por la norma para que la operación de fusión se acoja al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
El apartado 2 del artículo 26 del texto refundido de la Ley del Impuestos sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece, entre otros supuestos de conclusión del período impositivo, la extinción de la sociedad.
Por su parte, el artículo 81.1 del TRLIS dispone que “el período impositivo del grupo fiscal coincidirá con el de la sociedad dominante.”
De acuerdo con lo anterior, puesto que en una operación de fusión la entidad absorbida se extingue (artículo 233.2 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, TRLSA), para ella concluye un período impositivo en la fecha de extinción y, en la medida en que hasta ese momento dicha sociedad tiene la condición de dominante del grupo integrado por ella y sus dependientes, el período impositivo de dicho grupo finaliza igualmente en la fecha en que tiene lugar la extinción de la sociedad dominante, lo cual obligaría a que todas las sociedades dependientes concluyan su período impositivo en la misma fecha.
Por tanto, a efectos de la aplicación del régimen de consolidación fiscal en el caso planteado, dicha extinción determina la finalización del período impositivo del grupo integrado por las entidades B y C.
Por otra parte, el artículo 67.5 del TRLIS establece que “el grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter”, es decir, la extinción de la sociedad dominante del grupo determina la extinción del grupo fiscal, hecho que conlleva los efectos establecidos en el artículo 81 del TRLIS (integración en la base imponible de las eliminaciones pendientes de incorporación, traspaso del derecho a compensar bases imponibles negativas o deducciones pendientes, etc.)
Ahora bien, en la medida en que la operación de fusión por absorción descrita en el escrito de consulta se acoja al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, le resultará de aplicación lo previsto en el artículo 90 del mismo, según el cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar el goce de los beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.”
Como la operación de fusión por absorción supone una sucesión a título universal y, en el caso consultado, la entidad absorbida tenía derecho a tributar con sus sociedades dependientes según el régimen de consolidación fiscal, al haber optado en su momento por su aplicación, dicho derecho se transmite a la sociedad absorbente desde el momento en que tiene efectos la operación de fusión, es decir desde el momento en que tiene validez la inscripción registral.
Como consecuencia de ello, una vez realizada la operación de fusión, el grupo resultante del proceso de fusión estará integrado por la sociedad absorbente, como dominante, y las sociedades dependientes, en este caso, C.
No obstante, los efectos del artículo 90 del TRLIS no son extensibles a la no aplicación del artículo 81 del TRLIS, de tal manera que deberán producirse los efectos de la extinción del grupo fiscal, como se ha expuesto anteriormente.
Dentro de los efectos de extinción del grupo fiscal previstos en el artículo 81 del TRLIS se encuentra la integración en la base imponible del grupo fiscal correspondiente al último período impositivo en que sea aplicable el régimen de consolidación fiscal a dicho grupo, de las eliminaciones pendientes de incorporación a la fecha de su extinción.
Asimismo, en el escrito de consulta se afirma que la operación de fusión por absorción se pretende realizar con efectos contables retroactivos a partir de 1 de enero de 2007.
En este sentido, el artículo 91 del TRLIS establece que:
“Las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 83 de esta Ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles.”
Por su parte, el artículo 235 del TRLSA establece que el proyecto de fusión contendrá, entre otras menciones, “la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan habrán de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio.”
De acuerdo con lo anterior, puesto que el acuerdo de fusión recoge el 1 de enero de 2007 como fecha de referencia, dicha fecha tendrá los efectos previstos en el mencionado artículo 91, respecto del criterio de imputación de rentas, desde el punto de vista fiscal. Ello supone que la entidad absorbente, en su declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo de 2007, deberá incluir en su base imponible las rentas generadas en las operaciones realizadas por la sociedad B desde 1 de enero de 2007 hasta su extinción (fecha de validez de la inscripción de la escritura de fusión en el Registro Mercantil).
Por tanto, en el caso planteado, como consecuencia de la operación de fusión, las declaraciones tributarias a presentar serán las siguientes:
Grupo fiscal cuya sociedad dominante es la entidad B (absorbida).
a) Declaración individual de la entidad B, correspondiente al período impositivo iniciado el 1 de enero de 2007 hasta su extinción. La base imponible no incluirá las rentas que resulten atribuibles a la entidad absorbente, esto es, a la consultante.
b) Declaración individual de la entidad C. C presentará dos declaraciones individuales:
1º. Desde 1 de enero de 2007 hasta la fecha de inscripción en el Registro Mercantil de la escritura de fusión, y
2º. Desde dicha fecha hasta 31 de diciembre de 2007.
c) Declaración consolidada del grupo que se extingue. Incluye las bases imponibles correspondientes a los períodos impositivos referidos en la anterior letra a) y en la letra b).1º.
d) Declaración individual de la absorbente, esto es de la consultante: por todo el período impositivo (de 1 de enero a 31 de diciembre de 2007), que incluirá las rentas correspondientes a las operaciones realizadas por la entidad B desde 1 de enero de 2007, fecha de retroacción contable, hasta su extinción.
e) Declaración consolidada del nuevo grupo fiscal: Estará constituida por todas las rentas individuales de la absorbente más las rentas generadas por la entidad C por el punto b) 2º anterior.
Dado que por esta operación la entidad consultante asume la condición de dominante de un nuevo grupo fiscal y la extinción del anterior en el que la dominante era la entidad absorbida, será necesario la adopción de los acuerdos sociales correspondientes por parte de todas las sociedades integrantes del mismo y la comunicación de los acuerdos a la Administración tributaria, a efectos de lo establecido en el artículo 48 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio.
En cuanto a los pagos fraccionados a realizar en el ejercicio 2008, el nuevo grupo fiscal integrado por la consultante y la sociedad C deberá realizar tales pagos de acuerdo con la normativa general establecida para determinar dichos pagos fraccionados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1 y 67