La escisión parcial planteada no se acoge al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, que únicamente aplica a operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social protagonizadas exclusivamente por Sociedades Europeas o Cooperativas Europeas con transferencia de domicilio social entre Estados miembros de la UE. Las escisiones de M a B1 y B2 (sociedades ordinarias españolas, conforme contextualiza la consulta) quedan sujetas al régimen general de la escisión regulado en los artículos 83 y siguientes del TRLIS, sin beneficio de neutralidad fiscal ni diferimiento de plusvalías. La constitución de sendas ramas de actividad (E y U en B1; G, O, R, A y S en B2) y el mantenimiento de participaciones en C satisfacen formalmente los requisitos mercantiles de la escisión parcial, pero la falta de sujetos cualificados por la normativa UE determina la exclusión del régimen especial.
Hechos
La entidad consultante, M, desarrolla las siguientes actividades: la dirección, gestión y administración de las sociedades participadas por la misma; la compraventa, adquisición, posesión y disfrute de inmuebles, la urbanización de los mismos, transformación y explotación por cualquier título, así como su promoción; y el alquiler de inmuebles.
El capital de la consultante pertenece a seis socios personas físicas.
A su vez, participa en el capital de las siguientes entidades:
- La sociedad G, en la que ostenta el 99,33% del capital social. Esta entidad se dedica a la compraventa y reparación de una marca de vehículos.
- La sociedad O, en la que ostenta el 99,60% del capital social. Esta entidad se dedica a la compraventa y reparación de una marca de vehículos.
- La sociedad R, en la que ostenta el 99,50% del capital social. Esta entidad se dedica a la compraventa y reparación de una marca de vehículos.
- La sociedad E, en la que ostenta el 99,50% del capital social. Esta entidad se dedica a la compraventa y reparación de una marca de vehículos.
- La sociedad A, en la que ostenta el 99,00% del capital social. Esta entidad se dedica a la compraventa y reparación de una marca de vehículos.
- La sociedad U, en la que ostenta el 99,89% del capital social. Esta entidad se dedica a la compraventa y reparación de una marca de vehículos.
- La sociedad C, en la que ostenta el 98,00% del capital social. Esta entidad se dedica a la promoción inmobiliaria.
- La sociedad S, en la que ostenta el 83,33% del capital social. Esta entidad se dedica a la compraventa y reparación de vehículos.
La entidad consultante es la propietaria de los inmuebles donde estas sociedades realizan sus actividades económicas y percibe de ellas los alquileres correspondientes. Para llevar a cabo la gestión de las participaciones y de su patrimonio inmobiliario cuenta con los medios materiales y humanos (cuatro personas) con los que llevar a cabo sus actividades económicas.
Además la consultante es propietaria de distintos inmuebles que proceden de una actividad inmobiliaria que ejerció a través de una sociedad filial, que absorbió en su momento, y que son susceptibles de ser utilizados en actividades económicas de las distintas sociedades (oficinas, almacenes,…). Por último, también es propietaria de tres locales que se consideran como inversiones inmobiliarias.
La entidad consultante pretende iniciar un procedimiento de escisión con arreglo a lo dispuesto en los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, que supondría la constitución de dos sociedades a las que la consultante transmitiría:
- A la primera sociedad beneficiaria, B1, las participaciones en el capital de las sociedades E y U, así como los inmuebles en los que desarrollan las actividades económicas.
- A la segunda sociedad beneficiaria, B2, las participaciones en el capital de las sociedades G, O, R, A y S, así como los inmuebles en los que desarrollan las actividades económicas.
La atribución de las participaciones a cada una de las entidades beneficiarias se realizará atendiendo a la zona geográfica donde desarrollan sus actividades las sociedades participadas.
En la primera entidad beneficiaria participarán 3 de los 6 socios de la entidad consultante, mientras que en la segunda participarán 5 de los socios. Con la atribución de participaciones planteada se aseguraría que el valor patrimonial de cada socio antes y después de la escisión sea el mismo.
La entidad consultante escindida mantendrá en su patrimonio las participaciones de la sociedad C, así como los inmuebles susceptibles de ser utilizados en actividades económicas.
La escisión desplegará sus efectos a partir de 01/01/2012.
Cuestión planteada
Si la escisión planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En el supuesto concreto planteado, se plantea realizar dos operaciones de escisión parcial en virtud de las cuales M transmitirá las participaciones en el capital de E y U a B1, junto con los inmuebles en los cuales las mencionadas sociedades operativas desarrollan su actividad y, adicionalmente, M transmitirá las participaciones de G, O, R, A y S a B2, junto con los inmuebles en los cuales las mencionadas sociedades operativas desarrollan su actividad, manteniendo, en sede de la escindida, las participaciones en la sociedad C, así como los inmuebles susceptibles de ser utilizados en actividades económicas.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
Adicionalmente, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 a 80 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades o de una o varias ramas de actividad. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión planteada podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que:
“En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad.”
”
Por su parte, el artículo 83.4 del TRLIS define rama de actividad como “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(..)”.
El concepto fiscal de rama de actividad no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, las participaciones en las sociedades beneficiarias B1 y B2 no se atribuyen de manera proporcional a todos los partícipes de la entidad escindida. Adicionalmente, de acuerdo con los datos facilitados en el escrito de consulta, la consultante manifiesta que la sociedad M segregará, junto a las participaciones mayoritarias en las filiales E, U, G, O, R, A y S, los inmuebles afectos a las actividades económicas desarrolladas por cada una de las mencionadas filiales. En la medida en que ni los inmuebles aportados constituyen ramas de actividad, al tratarse de elementos patrimoniales aislados, ni las participaciones mayoritarias tienen la consideración de ramas de actividad, en los términos previamente señalados, las operaciones planteadas no cumplirían lo dispuesto en el artículo 83.2.1º, letras b) y c) y 83.2.2º del TRLIS, por lo que no resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R.D. Leg 4/2004, de 5 de marzo, art. 83