La aportación de una concesión administrativa de construcción y explotación hotelera más gastos relacionados no constituye rama de actividad acogible al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. La DGT descarta la aplicabilidad del artículo 83.3 por falta de unidad económica autónoma: el patrimonio aportado carece de organización empresarial diferenciada y de gestión independiente en la entidad aportante que permita identificar una explotación económica preexistente susceptible de funcionamiento autónomo en la adquirente. Se requiere que la actividad económica ya exista de manera organizada en la transmitente.
Hechos
La entidad consultante tiene como actividad la promoción, construcción y explotación de establecimientos turísticos y hoteleros. Dicha actividad se desarrolla directa e indirectamente, mediante la participación mayoritaria en otras sociedades con idéntico objeto social. En la actualidad, dispone de dos hoteles y un edificio de apartamentos turísticos en construcción y un hotel y un hostal en explotación.
En fechas recientes, la consultante ha resultado adjudicataria de una concesión administrativa para la construcción y explotación de un hotel, que requiere una importante inversión. Para acometer la misma necesita acceder a financiación bancaria e inversiones empresariales ajenos, circunstancia que obliga a aportar a una sociedad filial la concesión administrativa de construcción y explotación del hotel conjunto con los proyectos, estudios previos y demás gastos incurridos hasta la fecha inherentes a la concesión administrativa. Seguidamente, la consultante dará entrada a nuevos socios a través de una ampliación de capital en su sociedad filial.
Con esta operación se consigue, por tanto, la financiación para realizar la concesión administrativa, pudiendo dar entrada a socios inversores únicamente en el hotel de reciente adjudicación, separar riesgos empresariales, no comprometiendo otras inversiones de la consultante, desarrollar un mejor control de ingresos y gastos pudiendo estudiar la rentabilidad separada de cada proyecto, así como conservar la calidad crediticia de la consultante.
Cuestión planteada
Si la operación descrita de aportación no dineraria de rama de actividad, o bien de aportación no dineraria especial, se puede acoger al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
1. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. …”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
De la información proporcionada por la entidad consultante se desprende que los elementos que se aportarían estarían constituidos por la concesión administrativa para la construcción y explotación del hotel, así como los gastos incurridos hasta el momento de realizarse la operación. Estos elementos no constituyen por sí mismos una rama de actividad con una gestión y organización diferenciada de la propia actividad realizada por la consultante. Así, se requiere que exista una organización empresarial en la entidad consultante para llevar a cabo la gestión del patrimonio transmitido, que determine la existencia autónoma de una explotación económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Por tanto, la operación proyectada no tendrá la consideración de aportación no dineraria de rama de actividad a los efectos del artículo 83.3 del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(….)”
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un cinco por ciento, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el caso consultado, aún cuando la aportación no cumple los requisitos para ser considerada como rama de actividad, sin embargo, se manifiestan las condiciones para ser considerada como aportación no dineraria a que se refiere el artículo 94 del TRLIS y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal del capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que se opte por dicho régimen en los términos establecidos en el artículo 96.1 del TRLIS.
No obstante, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso planteado en la consulta, se indica que esta operación pretende conseguir la financiación para realizar la concesión, pudiendo dar entrada a socios inversores únicamente en el hotel de reciente adjudicación, separar riesgos empresariales, no comprometiendo otras inversiones de la consultante, desarrollar un mejor control de ingresos y gastos pudiendo estudiar la rentabilidad separada de cada proyecto, así como conservar la calidad crediticia de la consultante, motivos que pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación de este régimen especial.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-3 y 94