La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 42 TRLIS requiere que los elementos transmitidos hayan integrado el inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afecto a actividades económicas en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años previos a la transmisión. En el supuesto de línea de producción ensamblada a partir de componentes adquiridos a terceros y puestos en funcionamiento individualmente en 2009 para pruebas técnicas, luego integrados en la línea transmitida en 2010, la condición se satisface si la línea de producción como conjunto estuvo en funcionamiento al menos un año antes de la transmisión; los ensayos parciales de componentes aislados no cumplen per se el requisito, sino que debe acreditarse que el activo final transmitido funcionó como unidad productiva en el período trienal requerido.
Hechos
La entidad consultante tiene como objeto social desde su constitución el desarrollo, fabricación y comercialización de geomembranas termoplásticas y otros productos complementarios, para su aplicación en obras del medio ambiente, obras públicas en general, hidráulicas en particular y edificación. El objetivo prioritario en el desarrollo de las acciones realizadas por la entidad consultante se basa en la fabricación de dichos productos con vocación internacional, situando algunas de sus oficinas y agentes de representación en distintos países de Europa y Asia, manteniendo un grado de especialización máximo en el ámbito de la fabricación de geomembranas de impermeabilización. En un momento posterior, la entidad se encarga de la distribución de sus propios productos, tanto a entidades del grupo empresarial al que pertenece como a entidades terceras no vinculadas.
Actualmente, la entidad consultante ostenta la condición de socio único de la entidad A, la cual fue constituida en aras a contribuir al plan de expansión internacional de la entidad consultante, llevando a cabo a tal efecto la implantación de una fábrica en los Emiratos Árabes Unidos, a través de dicha compañía. En concreto, la entidad A fue constituida para el desarrollo de la actividad de producción y comercialización de todo tipo de productos plásticos y en especial para la fabricación de geomembranas termoplásticas.
Durante el ejercicio 2008, la entidad consultante acordó la venta a la entidad A de cierta maquinaria constitutiva de una línea completa de producción, especializada en la manufactura de geomembranas plásticas, sin que dicha transmisión se llevara a efecto hasta tanto la maquinaria objeto de la misma no fuera previamente diseñada proyectada, construida, y verificada en su funcionamiento por la propia entidad productora, esto es la entidad consultante.
En concreto, la maquinaria objeto de creación por la entidad consultante sería ensamblada a partir de ciertos elementos, adquiridos a terceros independientes a partir del ejercicio 2008.
Dichos elementos fueron incorporados sucesivamente al activo de la entidad consultante como inmovilizado en curso, atendiendo a su fecha de adquisición, pasando a formar parte de la nueva línea de producción. Dichos elementos fueron puestos en funcionamiento por la entidad consultante durante el ejercicio 2009, a efectos de comprobar la viabilidad técnica de cada uno de ellos individualmente considerados, con visos a determinar el éxito probable del proyecto definitivo planteado con la entidad A, permaneciendo éstos en su activo hasta la transmisión definitiva de la maquinaria ensamblada que tuvo lugar en el ejercicio 2010 como inmovilizado en curso.
Posteriormente, comprobados y puestos individualmente en funcionamiento dichos elementos patrimoniales constitutivos del inmovilizado material en curso, fueron ensamblados por la entidad consultante como una única línea de producción y transmitidos durante el ejercicio 2010 a la entidad A sita en Dubai.
A tal efecto, se fijó como precio de venta en la transacción el valor normal de mercado, de acuerdo con lo establecido en el artículo 16.1.1º del Real Decreto 4/2004, de 5 de Marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, calculado éste sobre la base del "coste de producción" asumido, al que se adicionó el margen industrial aplicado en operaciones análogas realizadas con entidades terceras independientes, de acuerdo con lo previsto en el artículo 9.1º del modelo de Convenio Fiscal de la OCDE.
Por otra parte, durante el ejercicio 2010 la entidad consultante adquirió nuevos elementos del inmovilizado material para el desarrollo de la actividad productiva que le es propia, que fueron inmediatamente incorporados a su activo y puestos en funcionamiento en el proceso productivo durante dicho período, 2010. Los elementos sobre los que se ha materializado la reinversión se prevé que permanezcan en funcionamiento en la sociedad por un período superior a cinco años, salvo pérdida justificada. Dichos elementos han sido adquiridos a entidades terceras no vinculadas.
El valor de adquisición de los elementos nuevos del inmovilizado resultó ser superior al valor de transmisión pactado en la operación descrita en los hechos precedentes, entendiéndose así completamente reinvertida la renta positiva obtenida con ocasión de dicha venta.
Entiende el consultante que la condición de reinversión quedaría cumplida a efectos de la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 42 del TRLIS.
Cuestión planteada
Si resulta de aplicación la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 del TRLIS a las rentas positivas obtenidas con ocasión de la transmisión onerosa descrita.
Contestación
La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios se regula en el artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
En particular, el apartado 2 del artículo 42 del TRLIS establece que:
“2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
(..).”
De acuerdo con este precepto, entre los elementos patrimoniales susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción se incluyen los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
En el supuesto concreto planteado, la entidad acordó la venta a su filial de una maquinaria, sin que la transmisión se llevara a efecto hasta tanto la maquinaria objeto de la misma no fuera previamente diseña, proyectada, construida y verificada en su funcionamiento por la propia entidad consultante. En particular, señala el consultante que, a partir de 2008, ciertos elementos fueron adquiridos a terceros independientes, los cuales permanecieron activados como inmovilizado en curso hasta su posterior ensamblaje en una línea de producción que fue transmitida a la filial en el ejercicio 2010, en cumplimiento del contrato suscrito entre las partes en el ejercicio 2008. Sin perjuicio de lo anterior, con carácter previo a su ensamblaje y posterior transmisión, los elementos adquiridos a terceros, individualmente considerados, fueron puestos en funcionamiento por la consultante, durante el ejercicio 2009, con el fin de comprobar la viabilidad técnica de cada uno de ellos, con visos a determinar el éxito probable del proyecto definitivo planteado con la filial.
Siguiendo lo dispuesto en el artículo 42.2 del TRLIS previamente transcrito, la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios exige que los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en dicho precepto, hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias.
El TRLIS no contiene una definición de inmovilizado, por lo que se debe acudir a las definiciones contenidas en la normativa mercantil. El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su quinta parte, definiciones y relaciones contables, define el activo no corriente como los activos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa.
En particular, siguiendo el Cuadro de Cuentas contenido en la cuarta parte del PGC, cabe distinguir, dentro del Grupo 2 “, bajo la rúbrica “Activo no Corriente”, entre otras, las “Inmovilizaciones intangibles”, las “Inmovilizaciones materiales”, las “Inversiones Inmobiliarias” y las “Inmovilizaciones materiales en curso”.
Adicionalmente, siguiendo la definición contenida en la parte quinta del PGC, tienen la consideración de inmovilizaciones materiales en curso, los “trabajos de adaptación, construcción o montaje al cierre del ejercicio realizados con anterioridad a la puesta en condiciones de funcionamiento de los distintos elementos del inmovilizado material, incluidos los realizados en inmuebles.”
Respecto a la línea de producción, una vez ensamblada y montada, ésta fue transmitida a su filial, en el ejercicio 2010, siguiendo los términos contractualmente establecidos. Por tanto, con arreglo a la definición recogida en la parte quinta del PGC, las existencias “son activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación (…)”.
En virtud de todo lo anterior, la renta derivada de la transmisión de la línea de producción diseñada y fabricada por la consultante, en favor de su filial, no genera el derecho a la aplicación de la deducción prevista en el artículo 42 del TRLIS, en la medida en que dicha línea de producción no tiene la consideración de inmovilizado material sino de existencia y ello, con independencia, de que determinadas partes de la mencionada línea de producción, con carácter previo a su ensamblaje, hubieran sido individualmente utilizadas por la consultante, a efectos de verificar su viabilidad técnica, dado que dichos elementos, aisladamente considerados, tampoco tuvieron la consideración de inmovilizado material sino de inmovilizado material en curso desde su fecha de adquisición hasta su posterior ensamblaje.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art: 42