En operaciones de enajenación de terreno con precio contingente vinculado a hechos futuros inciertos (p.ej., aprobación de plan urbanístico), el devengo del IS se divide en dos componentes: la retribución fija por el terreno se devenga en el momento de la transmisión (aplicando el principio de correlación de ingresos y gastos); la parte variable contingente, que constituye un activo posible, solo se devenga cuando ocurran los hechos que determinen el derecho cierto a su percepción, no pudiendo reconocerse hasta que sea prácticamente segura la entrada de beneficio económico.
Hechos
La entidad consultante tiene unos terrenos que va a vender a una promotora en el año 2008. El comprador ofrece pagar un precio en la firma del contrato de opción de compra, otra cantidad en la firma mediante escritura pública del ejercicio de la opción y otra cantidad por cada metro cuadrado de techo edificable que resulte de la aprobación definitiva por el Ayuntamiento del plan de actuación urbanística. En tanto no se apruebe dicho Plan por el Ayuntamiento no se pagará el precio. Igualmente se ignora cuando será exigible pues depende de la firmeza de dicho instrumento urbanístico que, a su vez, depende de que no se interponga ningún recurso contra la aprobación.
Cuestión planteada
Devengo del Impuesto sobre Sociedades de la operación descrita.
Contestación
El artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su apartado 3 que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Siguiendo lo dispuesto en la letra d) del artículo 38 del Código de Comercio, “se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.”
Dicho principio está recogido en el apartado 1 del artículo 19 del TRLIS a cuyo tenor:
“1.Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.”
En el caso que se plantea en la consulta, parte del precio se determina multiplicando una cantidad fija por cada metro cuadrado de techo edificable que resulte de la aprobación definitiva del plan urbanístico.
En el caso específico de una operación en la que exista una retribución adicional, que en ningún caso condicione la citada operación, que dependa de hechos contingentes futuros inciertos y posibles sobre los que la entidad no tiene ningún control –y siempre y cuando haya una equivalencia entre la retribución fija acordad por el terreno enajenado y el valor razonable de éste en las condiciones existentes en el momento de la venta-, en la medida en que procediera reconocer un ingreso por venta, la empresa tendría adicionalmente un activo posible. A este respecto, debe señalarse que la entidad no debe registrar en su balance ningún activo (en este caso, un crédito) hasta que no sea prácticamente cierta la entrada de beneficios o rendimientos económicos procedentes de dicho activo, circunstancia que con carácter general no podrá entenderse producida antes de que hayan ocurrido los hechos contingentes futuros de los que depende. Por tanto, la parte de renta imputable a este componente de precio contingente se devengará en el ejercicio en que ocurran los hechos que determinen el derecho a su percepción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 19