La deducción por inversión en vivienda habitual no se pierde por aplicación del saldo de la cuenta vivienda al pago de la cuota de participación hereditaria de otros herederos en un inmueble. La disposición de fondos de la cuenta vivienda requiere que se destinen a la adquisición o rehabilitación de vivienda habitual propia; la transmisión de derechos sobre inmuebles a terceros no constituye "disposición" en el sentido del artículo 56.2.a RIRPF, salvo que concurra intención de lucro o que la operación carezca de causa real vinculada a la vivienda habitual del contribuyente.
Hechos
La consultante era titular de una cuenta vivienda cuyos fondos permanecieron en depósito en dicha cuenta hasta el 23-7-2009, fecha en la que dispuso de dichos fondos para liquidar, al resto de herederos, el equivalente en dinero de su participación indivisa sobre cierto inmueble dejado en herencia a la consultante y a otros herederos. La consultante se adjudicó así la titularidad exclusiva de dicho inmueble, el cual adquirió para que constituya su vivienda habitual. Manifiesta que nunca ha tenido ninguna propiedad inmueble hasta la aceptación de la herencia y que ya se encuentra viviendo en el inmueble.
Cuestión planteada
Si, a efectos de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el período impositivo 2009, no pierde el derecho a las deducciones ya practicadas por los depósitos efectuados en la cuenta vivienda de su titularidad por haber aplicado su saldo en la referida liquidación al resto de herederos de sus partes indivisas en el inmueble.
Contestación
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1 y 78 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, desarrollándose en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, siendo el primero de ellos donde se establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”, siendo la base máxima de deducción de 9.015 euros anuales, y añadiendo que también podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en las denominadas cuentas vivienda. En su desarrollo, el artículo 56 del RIRPF establece las condiciones y requisitos que han de concurrir respecto de dichas cuentas, entre éstos, dispone:
"1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.
2. Se perderá el derecho a la deducción:
a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.
b) Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda.
c) Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por ese concepto”.
En lo referente al plazo para invertir el saldo de las cuentas vivienda, el Real Decreto 1975/2008, de 28 de noviembre, sobre las medidas urgentes a adoptar en materia económica, fiscal, de empleo y de acceso a la vivienda (BOE de 2 de diciembre) añadió una disposición transitoria décima al RIRPF, con aplicación a partir de 1 de enero de 2008, en la que se dispone que:
“1. Los saldos de las cuentas vivienda a que se refiere el artículo 56 de este Reglamento, existentes al vencimiento del plazo de cuatro años desde su apertura y que por la finalización del citado plazo debieran destinarse a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente en el período comprendido entre el día 1 de enero de 2008 y el día 30 de diciembre de 2010, podrán destinarse a dicha finalidad hasta el día 31 de diciembre de 2010 sin que ello implique la pérdida del derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual.
(…).
2. En ningún caso las cantidades que se depositen en las cuentas vivienda una vez que haya transcurrido el plazo de cuatro años desde su apertura darán derecho a la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual”.
El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como de la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 54 del RIRPF, que considera como tal, con carácter general, “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”, salvo fallecimiento del contribuyente o concurrencia de las circunstancias que exijan el cambio de domicilio referidas en el apartado 1 de dicho artículo. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”, salvo fallecimiento del contribuyente o que concurra alguna de las circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda en dicho plazo, a las que se refiere el artículo 54 del RIRPF.
Los requisitos exigidos en la regulación de las cuentas vivienda deben entenderse de forma estricta. La inversión en plazo comporta el deber de materializar la totalidad del saldo de la cuenta vivienda (depósitos más los intereses netos generados) en la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente, dentro del plazo legalmente previsto, se hayan beneficiado o no en su totalidad de la deducción las cantidades que configuran dicho saldo.
A estos efectos, sólo se considera primera adquisición de vivienda habitual si el contribuyente no ha sido nunca, con anterioridad a la adquisición, propietario de otra edificación que hubiera constituido en algún momento su vivienda habitual.
Una vez que haya adquirido parte del pleno dominio de la vivienda habitual, las aportaciones que el contribuyente pudiera efectuar en la cuenta vivienda no podrán ser objeto de deducción, ya que la deducción únicamente se puede practicar en tanto no se haya producido la adquisición, en cualquier proporción, de la primera vivienda habitual.
A este respecto indicar que, en los supuestos de herencia, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, la adquisición se produce, con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante (artículo 989 del Código Civil). En definitiva, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante.
Por tanto, las aportaciones que la consultante haya realizado a su cuenta ahorro vivienda a partir del momento en que, teniendo parte de la plena propiedad de la vivienda, haya fijado su residencia habitual en la misma, no habrán generado el derecho a la deducción.
En cuanto a la aplicación del saldo de la cuenta vivienda a la adquisición a los otros herederos de sus partes indivisas en el inmueble, dicho saldo deberá haber sido aplicado dentro del plazo previsto por la normativa del Impuesto, anteriormente citada, para la aplicación del saldo de las cuentas vivienda y, a su vez, dicha aplicación deberá constituir la primera adquisición de la vivienda habitual de la consultante, lo que requiere:
- que la consultante no haya sido nunca, con anterioridad a la adquisición de la vivienda efectuada con la aplicación del saldo de su cuenta vivienda, propietaria de una edificación que hubiere constituido en algún momento su vivienda habitual. Este requisito resultaría incumplido por la consultante de haber fijado su residencia habitual en la vivienda en cuestión con posterioridad al fallecimiento del causante de la herencia y antes de aplicar el saldo de su cuenta vivienda a la referida liquidación al resto de herederos de sus partes indivisas en el inmueble, por cuanto, en este período de tiempo concurrirían en ella los requisitos de propiedad y residencia en la vivienda, y, siempre que, finalmente, la vivienda consolidara la consideración de habitual de la consultante.
- que la consultante cumpla los requisitos de ocupación de la vivienda, de manera efectiva y con carácter permanente, en el plazo de los 12 meses siguientes a su adquisición, y de residencia en la misma durante un plazo continuado de, al menos, 3 años, previstos en el artículo 54 del RIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 68-1, 78; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 54, 56.