Las transmisiones de activos realizadas por el Ayuntamiento consultante constituyen operaciones sujetas a IVA cuando se deriven del desarrollo de una actividad empresarial, conforme al artículo 4.1 y 4.2.b de la LIVA. La condición de empresario público se alcanza cuando el ente ordena medios personales y materiales con independencia y responsabilidad propia para realizar entregas de bienes o servicios de forma continuada, asumiendo riesgo y ventura. Descarta exención por naturaleza de ente público; la sujeción depende de la existencia de actividad empresarial desarrollada conforme a criterios económicos ordinarios (independencia operativa, continuidad, riesgo asumido).
Hechos
El Ayuntamiento consultante ha adquirido, mediante acuerdo de cesión gratuita, una serie de activos consistentes en unos terrenos, edificios y maquinaria. La cesión de los activos tiene por finalidad la creación de empleo en la zona por lo que, obedeciendo a esta causa, está condicionada a que el Ayuntamiento receptor no destine los mismos a fines especulativos, quedando obligado a enajenarlos en un plazo máximo de dos años a un precio tasado.
Cuestión planteada
Tributación de las transmisiones de los referidos activos por parte del Ayuntamiento consultante.
Contestación
1.- Los apartados uno y dos del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establecen lo siguiente:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por su parte, el apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto atribuye la condición de empresarios o profesionales, entre otros, a las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, salvo que realicen exclusivamente operaciones a título gratuito, así como a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
En el mismo artículo 5 se definen las actividades empresariales o profesionales como aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales o humanos o de uno de ellos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.
Por consiguiente, la transmisión por el Ayuntamiento consultante de los activos a que se refiere el escrito de consulta tiene la consideración de operación empresarial y por ello, en principio, debe quedar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- No obstante la sujeción de las transmisiones al Impuesto sobre el Valor Añadido, en relación con los inmuebles hay que analizar la posible exención de la entrega. En este sentido, el artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley del Impuesto establece la exención de las siguientes operaciones:
“20º Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.".
Por su parte, el artículo 20, apartado uno, número 22º, de la Ley 37/1992, establece que están exentas de dicho tributo:
“A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…). ”.
De acuerdo con los hechos descritos en el escrito de consulta, el Ayuntamiento consultante adquirió unos inmuebles consistentes en un terreno y los edificios que sobre el mismo se asientan y que conformaban la planta industrial donde el transmitente desarrollaba su actividad. Tales inmuebles van a ser objeto de transmisión por el consultante por precio único y como una única unidad registral.
Por lo que se refiere a la citada parcela de terreno, de acuerdo con el correspondiente Plan General de Ordenación Urbanística, queda clasificada como suelo urbano, dividiéndose en dos sectores: consolidado y no consolidado.
El sector de suelo urbano consolidado se corresponde con la superficie en la que se halla enclavada la planta industrial a que se refiere el escrito de consulta. El resto de superficie de la finca se corresponde con el sector de suelo urbano no consolidado.
A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el supuesto a que se refiere el escrito de consulta (esto es, la transmisión por precio único y como una única unidad registral de una finca en la que se halla enclavada unas edificaciones) habrá de descomponerse en la entrega del terreno urbano no consolidado por un lado, y por otro la entrega de la planta industrial enclavada en la finca, incluyendo en la misma la de los terrenos accesorios a las edificaciones.
No cabe dar un tratamiento unitario a la operación ya que, según se desprende del escrito de consulta, ni la superficie de la finca correspondiente al sector de suelo urbano no consolidado ni la planta industrial se complementan la una a la otra, de forma que no se puede considerar ninguna de estas operaciones como accesoria de la otra. En consecuencia, el tratamiento de cada una de ellas ha de analizarse por separado.
A cada una de estas entregas se le dispensará el tratamiento que le corresponde a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido como si se tratara de operaciones independientes, sin perjuicio de que ambas se efectúen mediante precio único y de que los bienes que constituyen su objeto integren una única unidad registral. A estos efectos, se aplicarán los siguientes criterios:
a) La entrega de la finca que se corresponde con el sector de suelo urbano no consolidado estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su caso, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley 37/1992.
b) La entrega de la planta industrial con los terrenos accesorios a la misma (sector de suelo urbano consolidado) estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su caso, por aplicación del artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 siempre que se trate de una segunda transmisión de edificaciones.
No obstante lo anterior, el artículo 20, apartado dos, de la Ley 37/1992, dispone que la exenciones relativas al número 20º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
3.- En el supuesto de que, concurriendo los requisitos legalmente exigidos, se renuncie a la exención aplicable a la transmisión por parte del Ayuntamiento de los inmuebles objeto de consulta, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84 de la Ley 37/1992, en su redacción dada por Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), el cual dispone, con efectos desde el 31 de octubre de 2012, lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
- Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.
- Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
- Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.
(…).”.
Por consiguiente, la renuncia a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a la transmisión por el Ayuntamiento consultante del conjunto inmobiliario que conformaba la planta industrial a que se refiere el escrito de consulta determinará que el adquirente sea el sujeto pasivo de la respectiva operación, sin que el Ayuntamiento venga obligado a repercutir cuota alguna.
No obstante lo anterior, por la entrega de los activos mobiliarios que efectúe el Ayuntamiento, éste vendrá obligado a repercutir el correspondiente Impuesto sobre el Valor Añadido al tener la condición de sujeto pasivo de una entrega sujeta y no exenta.
4.- De resultar la operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, el tributo se devengará conforme a lo dispuesto en el artículo 75, apartado dos, segundo párrafo de la Ley 37/1992 en virtud del cual, en las entregas de bienes sometidas a condición suspensiva, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.
Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su caso, tendrá lugar en el momento de la formalización del contrato entre el Ayuntamiento consultante y el correspondiente adjudicatario toda vez que en dicho momento se entenderá producida la entrega de la posesión de los bienes objeto de licitación.
5.- Finalmente, en relación con la base imponible de la operación objeto de consulta, debe señalarse que el concepto de base imponible se regula en el artículo 78 de la Ley 37/1992 de la siguiente manera:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
De acuerdo con lo anterior, la base imponible estará constituida por la contraprestación total satisfecha por la entidad adquirente con motivo de la entrega de los activos a que se refiere la consulta. Esta contraprestación es equivalente al precio pagado por la entrega con independencia de la valoración de los activos tenida en cuenta a la hora de fijar tal precio.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-20º y 22º, 75 y 78-