Las operaciones de ejecución de obra inmobiliaria están sujetas a IVA cuando intervienen empresarios o profesionales (conforme a la definición de actividad empresarial del art. 5 LIVA). El sujeto pasivo principal es el ejecutor de la obra; no obstante, en supuestos específicos de ejecuciones con o sin aportación de materiales, la condición de sujeto pasivo puede trasladarse al empresario/profesional para quien se realiza la obra (art. 84.2.f LIVA), con obligaciones formales de facturación que recaen sobre quien asuma dicha posición pasiva. La conclusión depende de si concurren los requisitos de aplicación de la inversión del sujeto pasivo establecidos en la normativa.
Hechos
El Ayuntamiento consultante va a llevar a cabo una actuación urbanística a través del sistema de cooperación. El Ayuntamiento contratará a una empresa para la ejecución material de las obras, imputando posteriormente a los propietarios de los terrenos las correspondientes derramas.
Cuestión planteada
Tratamiento de dichas operaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido. Facturación. Obligaciones formales.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
El artículo 5, apartado uno, letra a), de la misma Ley, señala que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, definidas éstas en el apartado dos de dicho precepto como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. En particular, continúa dicho precepto, “tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Asimismo, el artículo 5, en su apartado uno, letra d), establece expresamente que se reputarán empresarios o profesionales quienes “efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”.
2.- Con respecto al sujeto pasivo de las ejecuciones de obra inmobiliaria, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84 de la Ley 37/1992, en su redacción dada por Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), el cual establece, con efectos desde el 31 de octubre de 2012, lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos:
a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.
b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
c) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.
d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
El Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre (BOE de 26 de octubre), modifica, entre otras normas, el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, añadiendo un nuevo artículo 24 quater, sobre la aplicación de las reglas de inversión del sujeto pasivo, que ha entrado en vigor el 27 de octubre de 2013, según su disposición final única.
En lo que se refiere a la aplicación del artículo 84, apartado uno, número 2º, letra f) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, el citado artículo 24, quater, en sus apartados 3 a 7, establece lo siguiente:
“3. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo primero, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al contratista o contratistas principales con los que contraten, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
b) Que tales operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.
4. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo segundo, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente a los subcontratistas con los que contraten, la circunstancia referida en la letra b) del apartado anterior de este artículo.
5. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.
6. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
b) Que tienen derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
c) Que las operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.
7. De mediar las circunstancias previstas en el apartado uno del artículo 87 de la Ley del Impuesto, los citados destinatarios responderán solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en el número 2.º del apartado dos del artículo 170 de la misma Ley.”.
3.- En relación con la cuestión planteada, cabe señalar que, con fecha 27 de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), añadida por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre).
Asimismo, y en relación con la materia objeto de consulta, ya se ha pronunciado esta Dirección General de Tributos, por todas, en su contestación de 26 de julio de 2013 (V2527-13), en la forma siguiente:
“2.- Por otro lado, se debe señalar que constituye doctrina reiterada por este Centro Directivo el considerar que la realización de obras de urbanización a través del sistema de cooperación atribuye la condición de empresario a la Administración pública que las efectúa, si no tuviera ya antes esta condición, por razón de su actividad urbanística.
Por consiguiente, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas del mismo las ejecuciones de obras de urbanización de terrenos realizadas por el Ayuntamiento consultante en beneficio de los propietarios de los terrenos objeto de la actuación urbanística. Las derramas cobradas a los propietarios de tales terrenos por los gastos de urbanización constituyen la contraprestación de las referidas ejecuciones de obra.
Asimismo, de acuerdo con lo señalado en la contestación a la consulta reproducida en el apartado anterior, los propietarios de los terrenos se convertirán en empresarios o profesionales, si no lo fueran previamente, en tanto que promotores de la urbanización, desde el momento en que comiencen a serles imputados los correspondientes costes de urbanización en forma de derramas, siempre que acrediten la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinar los correspondientes terrenos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
No obstante, si no existe intención de venta, cesión o adjudicación posterior por cualquier título de los terrenos que se urbanizan, no adquirirán la condición de empresario o profesional quienes no la ostentarán con anterioridad.
En conclusión, dado que en un proceso de urbanización llevado a cabo a través del sistema de cooperación la Administración que lleve a cabo las obras (en este caso, el Ayuntamiento consultante) adquiere la condición de empresario a efectos del Impuesto, resultará de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo regulado en el artículo 84.Uno.2º.f) de la citada Ley cuando la empresa a la que el Ayuntamiento ha encomendado la realización de las obras de urbanización le repercuta los correspondientes costes de urbanización.
Asimismo, serán también sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por aplicación de lo establecido en el artículo 84.uno.2º.f) de la Ley 37/1992, los propietarios de los terrenos objeto de las actuaciones urbanísticas llevadas a cabo por el Ayuntamiento consultante que tengan la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto, respecto de todas las derramas que dicho Ayuntamiento les impute, correspondientes a tales actuaciones urbanísticas.
A estos efectos, será necesario que los propietarios de los terrenos comuniquen expresa y fehacientemente al Ayuntamiento consultante que están actuando en su calidad de empresario o profesional.
No será necesaria, sin embargo, dicha comunicación en los supuestos en los que tales propietarios no actúen con la condición de empresario o profesional, en cuyo caso no operará el supuesto de inversión del sujeto pasivo.”.
En consecuencia, dado que en un proceso de urbanización llevado a cabo a través del sistema de cooperación la Administración que lleve a cabo las obras (en este caso, el Ayuntamiento consultante) adquiere la condición de empresario a efectos del Impuesto, resultará de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo regulado en el artículo 84.Uno.2º.f) de la citada Ley cuando la empresa a la que el Ayuntamiento ha encomendado la realización de las obras de urbanización le repercuta los correspondientes coste de urbanización.
Asimismo, serán también sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por aplicación de lo establecido en el artículo 84.uno.2º.f) de la Ley 37/1992, los propietarios de los terrenos objeto de las actuaciones urbanísticas llevadas a cabo por el Ayuntamiento consultante que tengan la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto, respecto de todas las derramas que dicho Ayuntamiento les impute, correspondientes a tales actuaciones urbanísticas.
4.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1619/2013, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
Dicha norma reglamentaria, en la medida en que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto armonizado a nivel comunitario, es transposición de lo dispuesto en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), cuyos artículos 217 a 240 establecen normas y condiciones relativas a la facturación en el ámbito del impuesto.
El artículo 2, apartado 2 del reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, dispone lo siguiente:
“2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones:
a) Aquéllas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.
(…)
f) Aquellas de las que sean destinatarias personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, con independencia de que se encuentren establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto o no, o las Administraciones Públicas a que se refiere el artículo 2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.”.
El artículo 6 del reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación regula el contenido de las facturas que han de expedir los empresarios o profesionales. En particular y respecto de aquellas operaciones en la que el destinatario resulte ser el sujeto pasivo, se establece lo siguiente:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
(…)
m) En el caso de que el sujeto pasivo del Impuesto sea el adquirente o el destinatario de la operación, la mención «inversión del sujeto pasivo».”.
Por tanto, las ejecuciones de obra para la urbanización de unos terrenos, tanto las realizadas por el contratista para el ayuntamiento consultante como por éste para los propietarios de los terrenos, deben documentarse mediante la expedición de la correspondiente factura en la que se hará constar, además del resto de menciones obligatorias contenidas en el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, la mención “inversión del sujeto pasivo”.
5.- La orden HAP/2215/2013, de 26 de noviembre (BOE de 29 de diciembre) ha aprobado, entre otras reformas, un nuevo modelo 303 “Impuesto sobre el Valor Añadido, autoliquidación” que será de aplicación a las operaciones realizadas a partir del 1 de enero de 2014 (Disposición final tercera. Entrada en vigor).
Las operaciones relativas al supuesto de inversión del sujeto pasivo se consignarán en las casillas 12 y 13 del IVA devengado y, en su caso, en el IVA deducible en las casillas 28 a 31, según proceda, del citado modelo 303.
Dichas operaciones también habrán de ser objeto de declaración en el modelo 390 “declaración resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido”, aprobado por la orden EHA/3111/2009, de 5 de noviembre (BOE de 20 de noviembre) en la casilla 110 de dicho modelo.
Según la disposición final primera de la orden HAP/2215/2013 han quedado suprimidos los modelos 310 y 311 que se citan en el escrito de consulta.
El modelo 309 de declaración liquidación no periódica, que se cita en el escrito de consulta, no se utiliza, en este caso, para declarar las referidas operaciones, sino solamente las señaladas en el artículo 71, apartado 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre).
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 84-uno-2º-f). RIVA RD 1624/1992 art. 24-quater