El tratamiento tributario de rendimientos de trabajo originados en una administración pública española (Ministerio) depende de si el consultante es residente fiscal en España según el artículo 10 LIRPF. Si es funcionario/empleado en activo de una oficina consular española o misión diplomática, será contribuyente por IRPF en España incluso residiendo en el extranjero, obligado a declarar y sujeto a retención por la fuente pagadora, salvo que tuviera residencia habitual en el extranjero anterior a su vinculación con la administración (supuesto de exclusión del artículo 10.2.a LIRPF). La recuperación de retenciones practicadas se tramitará conforme a las normas generales de devolución, aunque la obligación de retención debe mantenerse mientras subsista su condición de contribuyente.
Hechos
El consultante, empleado laboral en las oficinas consulares de España en Estados Unidos, con visado diplomático, realiza la declaración de la renta en España ya que Estados Unidos le considera no residente fiscal. Esta situación acaba de cambiar al convertirse en residente permanente en los Estados Unidos con posesión de la "carta verde", por lo que tributará en dicho país por su renta mundial.
Cuestión planteada
Ante esta nueva situación, en relación con los rendimientos de trabajo con origen en el Ministerio:
1. Obligación de realizar declaración en España.
2. Obligación de retención por parte del Ministerio.
3. Posibilidad de recuperar la cantidad retenida.
Contestación
Plantea el consultante una serie de cuestiones que están relacionadas con su residencia fiscal. Por tanto, para dar respuesta a ello, es preciso determinar, en primer lugar, la residencia fiscal del consultante, ya que, dependiendo de su residencia o no residencia en territorio español, la forma de tributar difiere.
El artículo 8.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone:
“1. Son contribuyentes por este impuesto:
a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley.”.
A este respecto, el artículo 10 de la LIRPF establece:
“1. A los efectos de esta Ley, se considerarán contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de:
a) Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión.
b) Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de éstas como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de ellos.
c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.
d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular.
2. No será de aplicación lo dispuesto en este artículo:
a) Cuando las personas a que se refiere no sean funcionarios públicos en activo o titulares de cargo o empleo oficial y tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición de cualquiera de las condiciones enumeradas en aquél.
b) En el caso de los cónyuges no separados legalmente o hijos menores de edad, cuando tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición por el cónyuge, el padre o la madre, de las condiciones enumeradas en el apartado 1 de este artículo.”.
En el escrito de la consulta se señala que se trata de un empleado laboral de una oficina consular de España en Estados Unidos con visado diplomático, por lo que conforme al artículo 10 de la LIRPF, se trata de un residente fiscal en España.
Por otro lado, la disposición 5 del Protocolo del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, de 22 de febrero de 1990 (BOE de 22 diciembre), establece lo siguiente:
“5. En relación con el apartado 1 del artículo 4. (Residencia).
A los efectos del apartado 1 del artículo 4, se entenderá que:
a) Un ciudadano de los Estados Unidos o un extranjero con permiso de residencia permanente en los Estados Unidos (titular de «carta verde») se considerará residente de los Estados Unidos solamente si la persona física tiene una presencia sustancial en los Estados Unidos o si debe de ser considerada residente de los Estados Unidos, y no de otro país, con arreglo a los subapartados a) y b) del apartado 2 de ese artículo.
(…).”.
El consultante actualmente es titular de la “carta verde”, por lo que se considerará residente en los Estados Unidos si tiene una presencia sustancial en dicho país o si así resulta de los dos primeros criterios establecidos en el apartado 2 del artículo 4 del Convenio Hispano-Estadounidense, para la resolución de conflictos de residencia, que establece:
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición, si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso mediante acuerdo amistoso.".
Por tanto, la residencia del consultante dependerá de las anteriores circunstancias. En caso de que, conforme a los criterios anteriores, el consultante fuera considerado residente fiscal en Estados Unidos, sería de aplicación el convenio hispano-estadounidense, en la medida en que pueda acreditar la residencia fiscal en Estados Unidos mediante el oportuno certificado de residencia en el sentido del convenio, expedido por la autoridad fiscal competente de dicho país.
Respecto a las preguntas realizadas en relación a las remuneraciones pagadas por el Ministerio, el apartado 1 del artículo 21 (Funciones Públicas), del Convenio Hispano-Estadounidense dispone:
“1. a) Las remuneraciones, excluidas las pensiones, pagadas por un Estado contratante o una de sus subdivisiones políticas o entidades locales a una persona física, por razón de servicios prestados a ese Estado o a esa subdivisión o entidad, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.
b) Sin embargo, dichas remuneraciones sólo pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante si los servicios se prestan en ese Estado y la persona física es un residente de ese Estado que:
i) Posee la nacionalidad de ese Estado, o
ii) No ha adquirido la condición de residente de ese Estado solamente para prestar los servicios.“.
Según los datos aportados en el escrito de consulta, el consultante posee la nacionalidad española sin poseer previamente la residencia en Estados Unidos, por lo que las remuneraciones que tienen su origen en el Ministerio deberán tributar exclusivamente en España.
Dada su condición de no residente fiscal en España, tributará por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes por las rentas percibidas, conforme al Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR.
En este sentido, el artículo 13.1.c) del TRLIRNR establece lo siguiente:
“Artículo 13. Rentas obtenidas en territorio español
1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
c) Los rendimientos del trabajo:
1º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
2º Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.
3º Cuando se trate de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional.
Lo dispuesto en los párrafos 2º y 3º no será de aplicación cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero. “.
Como se ha explicado anteriormente, conforme al Convenio Hispano-Estadounidense estas retribuciones sólo pueden gravarse en España y, por tanto, no están sujetos a un impuesto de naturaleza personal en Estados Unidos, a pesar de realizarse el trabajo íntegramente allí, por lo que dichos rendimientos se considerarán como rentas obtenidas en territorio español y, por tanto, estarán sujetas al IRNR en España, en virtud del artículo 13.1.c).2º del TRLIRNR.
En relación al modelo de la declaración del IRNR por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente, que debe presentar el consultante, se trata del modelo 210, tal y como se regula en la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre).
No obstante lo anterior, habrá que tener en cuenta lo establecido a este respecto en el apartado 3 del artículo 28 del TRLIRNR, que establece lo siguiente:
“3. No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31, salvo en el caso de ganancias patrimoniales derivadas del reembolso de participaciones en fondos de inversión regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, cuando la retención practicada haya resultado inferior a la cuota tributaria calculada conforme a lo previsto en los artículos 24 y 25 de esta Ley.”.
El pagador que abone las rentas sujetas al impuesto estará obligado a practicar la retención prevista en el artículo 31 del TRLIRNR sobre dichos rendimientos.
En este sentido, el artículo 31.2 del TRLIRNR establece lo siguiente:
“2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 24.6, 26 y 44.”.
Al respecto debe recordarse que el artículo 25.1.c) del TRLIRNR señala:
“c) Los rendimientos del trabajo de personas físicas no residentes en territorio español, siempre que no sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que presten sus servicios en misiones diplomáticas y representaciones consulares de España en el extranjero, cuando no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte, se gravarán al 8 por 100.”.
Finalmente, en relación con la última pregunta, tal y como se ha señalado con anterioridad, la tributación de estos rendimientos corresponde exclusivamente a España, por lo que no deberá tributar por los mismos en Estados Unidos. Existe una obligación de retención sobre los mismos por parte del pagador, por lo que no procederá una devolución de las cantidades retenidas siempre que las mismas se hayan realizado conforme a lo establecido en la norma reguladora.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Convenio Hispano-Estadounidense, artículos 4 y 21.
LIRPF, artículos 8 y 10.
TRLIRNR, artículos 13, 25, 28 y 31.