La aportación de participaciones solo accede al régimen especial de fusiones/escisiones/canjes (art. 83.5 TRLIS) si la entidad adquirente obtiene la mayoría de derechos de voto; en caso contrario, resulta de aplicación el régimen general de plusvalías del artículo 94.1 TRLIS. La DGT descarta la aplicabilidad del canje cuando no concurre el umbral de control mayoritario, abriendo la posibilidad de diferimiento solo si se cumplen los requisitos específicos del artículo 83.5 (residencia en UE/España del socio y de la adquirente). Para operaciones sin mayoría de derechos de voto, aunque se alcance el 5% de fondos propios, rige tributación ordinaria con reconocimiento de ganancia/pérdida patrimonial.
Hechos
El consultante, persona física, es titular, en distintos porcentajes, de participaciones en los fondos propios de varias entidades residentes en territorio español, a ninguna de las cuales le es de aplicación el régimen de las sociedades patrimoniales. Los citados porcentajes de participación lo son, en todos los casos, superiores al 5% de los fondos propios de cada una de las entidades, y se poseen de manera ininterrumpida desde hace más de un año.
Es intención del consultante aportar estas participaciones a otra entidad de nueva creación, también residente. Una vez realizada la aportación, la participación en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación será en un porcentaje superior al 5%.
Dicha aportación se realiza con el propósito de concentrar en una única sociedad, exclusiva o mayoritariamente controlada por el consultante, todas sus participaciones en sociedades mercantiles superiores al 5%, con el objetivo de racionalizar y reestructurar las actividades de las entidades cuya participación se aporta, de tal forma que la sociedad receptora, con la adecuada organización de medios materiales y personales, dirija y gestione las participaciones en las sociedades aportadas, facilitando la consecución de los siguientes objetivos: adquisición de participaciones en nuevas sociedades que permitan nuevas áreas de negocio, fortalecer las existentes, y habiliten la expansión a nuevas áreas geográficas; coordinar las distintas actividades desarrolladas por las entidades, centralizando la toma de decisiones, mejorando su gestión y disminuyendo los costes administrativos; aumentar la capacidad comercial y de negociación con terceros, así como optimizar la planificación de las actividades desarrolladas mediante la aplicación de sinergias empresariales; y lograr la percepción externa de grupo, garantizando la subsistencia futura del mismo.
Cuestión planteada
Si a la aportación de las participaciones en las citadas entidades le es de aplicación el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en base a su artículo 94.1.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
De la información facilitada en el escrito de consulta, no resulta posible determinar si alguna de las aportaciones de participaciones de las distintas entidades cumple los requisitos establecidos en el artículo 83.5 del TRLIS para tener la consideración de canje de valores por cuanto únicamente se sabe que los porcentajes de participación del consultante en las distintas entidades son superiores al 5%, pero se desconoce si en algún caso representan tal porcentaje que permitiría a la entidad beneficiaria del canje obtener la mayoría de los derechos de voto en la entidad de que se trate. En caso de que así fuera, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
En caso de la aportación de las participaciones de aquellas entidades en las que tras la operación la nueva entidad no adquiera una participación en su capital que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto en ellas, pero sin embargo, sí adquiere al menos un 5% de sus fondos propios, se podrá aplicar lo previsto en el artículo 94.1 del TRLIS, que establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) (…)”
En el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5% de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico ni el de sociedades patrimoniales y que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el caso de que, tal y como se ha señalado anteriormente, las aportaciones de participaciones de las distintas entidades a la nueva entidad por parte del consultante no tengan la consideración de canje de valores, parecen cumplirse los requisitos mencionados en el transcrito artículo 94 del TRLIS, por lo que esta operación podrá acogerse al régimen fiscal especial de su capítulo VIII del título VII.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2 No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con el propósito de concentrar en una única sociedad, exclusiva o mayoritariamente controlada por el consultante, todas sus participaciones en sociedades mercantiles superiores al 5%, con el objetivo de racionalizar y reestructurar las actividades de las entidades cuya participación se aporta, de tal forma que la sociedad receptora, con la adecuada organización de medios materiales y personales, dirija y gestione las participaciones en las sociedades aportadas, facilitando la consecución de los siguientes objetivos: adquisición de participaciones en nuevas sociedades que permitan nuevas áreas de negocio, fortalecer las existentes, y habiliten la expansión a nuevas áreas geográficas; coordinar las distintas actividades desarrolladas por las entidades, centralizando la toma de decisiones, mejorando su gestión y disminuyendo los costes administrativos; aumentar la capacidad comercial y de negociación con terceros, así como optimizar la planificación de las actividades desarrolladas mediante la aplicación de sinergias empresariales; y lograr la percepción externa de grupo, garantizando la subsistencia futura del mismo. Estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 87, 94 y 96