El exceso de adjudicación en la división de cosa común genera ganancia patrimonial en IRPF cuando la distribución no responde a la cuota de titularidad y se compensa en metálico. La ganancia se calcula como diferencia entre valor de transmisión (valor actual del bien adjudicado en exceso) y valor de adquisición (parte proporcional del valor de adquisición original de los bienes comunes), determinados conforme a los artículos 33 y 34 LIRPF. La operación no constituye transmisión sujeta a plusvalía municipal sino ganancia patrimonial derivada de alteración patrimonial. No procede actualización de valores por efecto de la adjudicación, manteniéndose la fecha de adquisición originaria.
Hechos
Los consultantes eran titulares del pleno dominio por partes iguales y en proindiviso de dos inmuebles urbanos, procedentes de la sucesión "mortis causa" de su padre, fallecido en el año 1991. El día 27 de noviembre de 2006, se disuelve dicha comunidad hereditaria, adjudicando a uno de los hermanos el pleno dominio de uno de los inmuebles y a los otros dos hermanos el pleno dominio en pro indiviso del otro inmueble, compensando en metálico estos últimos al primero por el exceso de adjudicación recibido.
Cuestión planteada
1ª. Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del exceso de adjudicación.
2ª. Tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
3ª. Tributación en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Contestación
1. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
De acuerdo con lo previsto en el artículo 31, apartado 2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), se estima que no existe alteración del patrimonio, y, por tanto, no se genera ganancia o pérdida patrimonial, en los supuestos de división de la cosa común, disolución de la sociedad de gananciales, extinción del régimen económico matrimonial de participación y disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros. Estos supuestos no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.
Con carácter general, el ejercicio de la acción de división de la cosa común (artículo 400 del Código Civil), no implica una alteración en la composición del patrimonio, ya que únicamente se especifica la participación indivisa que corresponde a cada uno de los copropietarios, y a efectos de futuras transmisiones, la fecha de adquisición no es la de la adjudicación de los bienes a los comuneros, sino la originaria de adquisición de los mismos, sin perjuicio de las especialidades previstas en la normativa del Impuesto en relación con los bienes afectos.
Ahora bien, para que opere lo previsto en este precepto, es preciso que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión, correspondan con la cuota de titularidad, ya que, en caso contrario, al producirse un exceso de adjudicación, se produciría una ganancia patrimonial. Del mismo modo, se producirá una ganancia patrimonial si al hacer la división de un bien en común, se acuerda adjudicarlo a una de las partes compensándose a la otra en metálico o en especie.
Así ocurre en el caso objeto de consulta, donde se produce un exceso de adjudicación en dos de los consultantes que compensan en metálico al otro, lo que originará a éste último una ganancia o pérdida patrimonial, al haberse producido una variación en el valor de su patrimonio puesto de manifiesto por una alteración en su composición.
El importe de esta ganancia o pérdida vendrá determinado por la diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición correspondientes al exceso de adjudicación, calculados de acuerdo con lo previsto en los artículos 33 y 34 de la Ley del Impuesto.
El valor de adquisición será la parte del valor de adquisición de las dos viviendas que proporcionalmente corresponda al exceso de adjudicación. El valor de adquisición de las viviendas estará formado por la suma del valor declarado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, o en su caso, el comprobado por la Administración, de las inversiones y mejoras efectuadas y de los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por los adquirentes, minorado en el importe de las amortizaciones en el caso de que hubieran sido fiscalmente deducibles. Este valor se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes de actualización previstos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año 2006.
El valor de transmisión será el importe de la compensación en metálico percibida, siempre que no sea inferior al valor normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste, menos los gastos y tributos inherentes a la transmisión satisfechos por el transmitente.
La disposición transitoria novena texto refundido de la Ley del Impuesto, en su redacción dada por la disposición final primera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé, para las transmisiones efectuadas a partir del 20 de enero de 2006, una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a esa misma fecha, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversiones y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
El artículo 4 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) establece que “a una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa”.
El artículo 7 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, dispone en su apartado 2, letra B), que “Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: … B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento”.
A su vez el artículo 1.062 del Código Civil establece en su párrafo primero que “Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero”.
Por otra parte el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto establece que:
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos“.
Por último el artículo 61 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), determina lo siguiente:
“1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.
2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados”.
De la aplicación de la normativa expuesta, en el supuesto planteado resulta que la escritura pública recoge dos convenciones distintas que tributarán del siguiente modo:
Primero: Disolución de la comunidad de bienes.
En cuanto a la disolución de la comunidad hereditaria, entendiendo que no han realizado actividades empresariales, está sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, al cumplir los cuatro requisitos previstos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto: ser una escritura pública, ser valuable, ser inscribible en el Registro de la Propiedad y no estar sujeta a transmisiones patrimoniales onerosas, operaciones societarias ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. La base imponible estará constituida por el valor declarado de la comunidad hereditaria que se disuelve, sin perjuicio de la comprobación administrativa, como prevé el artículo 30.1 del Texto Refundido del impuesto.
Segundo: Excesos de adjudicación.
Por lo que se refiere a los excesos de adjudicación, estarán sujetos al impuesto como transmisión patrimonial onerosa ya que se trata de excesos de adjudicación declarados y no concurre ninguna de las excepciones que establece el artículo 7.2.B) del Texto Refundido del impuesto. En particular no resulta aplicable el artículo 1.062, párrafo primero, del Código Civil, ya que no se ha producido el presupuesto de hecho previsto en dicho precepto que exige que, cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división se adjudique a uno de los comuneros, el cual deberá compensar en metálico a los demás, ya que en el caso planteado no se adjudica a un comunero sino a dos. Por lo tanto se produce un exceso de adjudicación a favor de los dos comuneros que reciben más parte de la que les correspondía y dicho exceso tributará por transmisiones patrimoniales onerosas al tipo establecido para los bienes inmuebles.
IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO.
Respecto a la cuestión planteada en el Impuesto sobre el Patrimonio, el artículo 1 del la Ley 19/1991, de 6 de junio (BOE de 7 de junio de 1991 y corrección de errores de 2 de octubre), del Impuesto sobre el Patrimonio establece que:
“El Impuesto sobre el Patrimonio es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava el patrimonio neto de las personas físicas en los términos previstos en esta Ley.
A los efectos de este Impuesto, constituirá el patrimonio neto de la persona física el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como las deudas y obligaciones personales de la que deba responder”.
Por otra parte el artículo 3 del mismo texto legal establece que:
“Constituirá el hecho imponible del Impuesto la titularidad por el sujeto pasivo en el momento del devengo, del patrimonio neto a que es refiere el párrafo segundo del artículo 1 de esta Ley…”
El artículo 10 del mismo texto legal establece que:
“Los bienes de naturaleza urbana o rústica se computarán de acuerdo a las siguientes reglas:
Uno. Por el mayor valor de los tres siguientes: el valor catastral, el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de adquisición…”
El artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio establece que el Impuesto se devengará el 31 de diciembre de cada año y afectará al patrimonio del cual sea titular el sujeto pasivo en dicha fecha.
De la normativa expuesta se deduce que cada uno de lo hermanos deberá incluir en su declaración del Impuesto sobre el Patrimonio todos los bienes que formen parte del mismo, siempre que no estén exentos en función del artículo 4 de la Ley del Impuesto, por el valor que establecen las reglas del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1991, Arts. 1, 3, 29; TRITPAJD RD Leg 1/1993, Arts. 4 , 3; TRLIRPF RD Leg 3/2004, Arts. 31, 32, 33 , 34, DT 9