La construcción de viviendas en España por encargo a terceros constituye establecimiento permanente conforme al artículo 5.3 del CDI España-Alemania únicamente si la duración de la obra excede 12 meses. La circunstancia de que se encargue la ejecución a terceros no modifica esta conclusión: lo relevante es si existe un lugar fijo (el solar/emplazamiento) donde se desarrolla la actividad de construcción durante más de un año, requisito que configura automáticamente el EP. La posterior explotación para alquilar no afecta a la caracterización de la fase constructiva.
Hechos
La entidad alemana consultante es propietaria de dos fincas rusticas sobre las que ha obtenido licencia para construir una vivienda unifamiliar en cada una de ellas. Una vez estén terminadas las alquilará con un contrato a largo plazo a otra sociedad alemana vinculada, que su vez las dedicara al alquiler turísitico. La única actividad que ejercerá la consultante será el alquiler de dichas viviendas a largo plazo. La entidad no dispone de oficinas, sucursales, instalaciones administrativas ni representante fijo en España. Dispone de un asesor fiscal y contable externo independiente que atiende el cumplimiento de las obligaciones fiscales.
Cuestión planteada
Teniendo en cuenta que la construcción de las viviendas que se encargará a terceros puede durar más de 12 meses y teniendo en cuenta que su destino es el construir para alquilar sin otras actividades comerciales, ¿Se considerará que tiene establecimiento permanente en aplicación del artículo 5.3 del Convenio de doble imposición con Alemania?
Contestación
Plantea la consultante, residente en Alemania, si dispondrá de un establecimiento permanente en España. Para poder responder, resultará de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012) que, en su artículo 5, define el establecimiento permanente del siguiente modo:
“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente» significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.
2. La expresión «establecimiento permanente» comprende, en particular:
a) las sedes de dirección;
b) las sucursales;
c) las oficinas;
d) las fábricas;
e) los talleres; y
f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.
3. Una obra de construcción o un proyecto de construcción o instalación constituyen un establecimiento permanente únicamente si su duración excede de doce meses.
4. No obstante las disposiciones anteriores de este artículo, se considera que la expresión «establecimiento permanente» no incluye:
a) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;
b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;
c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa;
d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías, o de recoger información, para la empresa;
e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio;
f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los subapartados a) a e), con la condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio.
5. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, cuando una persona, distinta de un agente independiente al que será aplicable el apartado 6, actúe por cuenta de una empresa y tenga y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese apartado.
6. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en ese Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad.
7. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle una sociedad residente del otro Estado contratante, o esté controlada por esta, o de que realice actividades empresariales en ese otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra.”.
De la definición debe destacarse que una entidad tendrá un establecimiento permanente cuando disponga de una forma continuada o habitual de una instalación o medios a través de los que desarrolla su actividad. De la información recibida en el escrito de consulta no se deduce cual es el objeto de la entidad consultante, parece que pueda ser entre otros, la construcción de inmuebles para su posterior alquiler; si así fuera, la obra de construcción que exceda de doce meses podría constituir un establecimiento permanente. Además, se debe entender que el diseño de las viviendas, el seguimiento y control de la ejecución de la obra la realizará el consultante, y todas estas actividades deben unirse a lo que se considera la construcción.
El convenio hispano-alemán, como en general todos los convenios para evitar la doble imposición firmados por España, sigue el Modelo de Convenio de la OCDE, en adelante MCOCDE, por lo que los comentarios al apartado 3 del artículo 5 del MCOCDE ayudan a la interpretación del artículo 5.3 del convenio hispano-alemán. Así, el Comentario 49 señala: “Este apartado establece expresamente que una obra o un proyecto de construcción o de instalación sólo constituye un establecimiento permanente si su duración excede los doce meses…”.
Al respecto, el comentario 51 aclara que el criterio de los doce meses se aplica separadamente a cada obra o proyecto, y que una obra de construcción deberá considerarse como una unidad, incluso si se basa en varios contratos, a condición de que constituya un todo coherente en el plano comercial y geográfico.
Finalmente, el Comentario 54 señala que si una empresa (contratista general) encargada de ejecutar el proyecto total subcontrata partes de tal proyecto a otras empresas (subcontratistas), el tiempo empleado en la obra por cada subcontratista debe considerarse como el tiempo empleado por el contratista general de la obra.
Por lo que, conforme a todo lo anterior, de acuerdo con la definición de establecimiento permanente recogida en el apartado 3 del artículo 5 del convenio hispano-alemán, la entidad consultante tendrá un establecimiento permanente en España, si la obra de construcción de las viviendas constituye parte de su objeto social y conforme a los criterios expuestos excede de doce meses.
En cuanto a la futura actividad de arrendamiento de las viviendas, la entidad alemana señala no disponer de oficinas, sucursales, instalaciones administrativas ni representantes fijos en España, contando con un asesor fiscal y contable externo e independiente que atiende el cumplimiento de las obligaciones fiscales.
Para determinar la existencia o no de un establecimiento permanente, hay que tener en cuenta que este concepto va, conforme la definición del artículo 5 del Convenio hispano-alemán intrínsecamente unido a la realización de una actividad económica.
A estos efectos, se considera que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica cuando se cumple el requisito establecido en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que exige tener para ello, al menos, una persona empleada con contrato laboral a jornada completa.
Si tal como parece desprenderse del escrito de consulta, el arrendamiento del local de negocios sito en España no se desarrolla como una actividad económica, la consultante no actuaría con un establecimiento permanente en España.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Convenio hispano-alemán, artículo 5; LIRPF, artículo 27.